III SA/Wa 686/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 lutego 2011r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek J.. sp. z o.o. z siedzibą w W (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zrealizowała w latach ubiegłych przedsięwzięcie deweloperskie, to jest przygotowała projekty budowlane i wykonawcze, zleciła generalnemu wykonawcy roboty budowlane, uzyskała pozwolenia i zgody na użytkowanie budynków mieszkalnych, a także poprzez działania marketingowe pozyskała nabywców na wszystkie lokale. Spółka postanowiła wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności deweloperskiej w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego i zawarła w dniu 30 listopada 2010r. umowę spółki komandytowej, której siedziba jest w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest między innymi zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej przez cały okres jej trwania, w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad procesem budowlanym inwestycji "[...]" i zarządzania procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B inwestycji, o łącznej wartości 6.276.000zł. Działalność taka jest grupowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w Podklasie 411 OZ "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków". W związku z powyższym Spółka zapytała, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT, związany ze świadczeniem usługi będącej wkładem niepieniężnym? Według Skarżącej, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W dalszych ustępach art. 19 u.p.t.u. nie określono, że w przypadku kompleksowych usług wykonywanych przez kilka lat, obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, niż z chwilą wykonania usługi w całości. Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Spółkę usługi, wniesionej jako wkład niepieniężny, powstanie po jej wykonaniu, czyli po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym inwestycji "[...]" lub zakończeniu procesu marketingowego - w zależności od tego, co nastąpi później. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. posługuje się pojęciem "wykonania usługi". Ustalając zaś zakres znaczenia pojęcia "wykonania" na gruncie u.p.t.u. nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Aport zaś to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W ocenie Ministra, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci usługi polegającej na nadzorze nad projektem budowlanym inwestycji "[...]" do spółki komandytowej spełnia definicję świadczenia usług. Następuje tutaj przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie zaś do brzmienia art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem Ministra, wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce osobowej wydane w zamian za wniesioną usługę w dacie zawarcia umowy spółki. W związku z powyższym w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie przedmiotowa usługa, obowiązek podatkowy od tej czynności powstanie w dacie zawarcia umowy na mocy której Skarżąca nabędzie udziały innej spółki, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w związku z ust. 11 tego przepisu. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia w formie aktu notarialnego o objęciu udziałów w spółce otrzymującej, które to udziały stanowią swoistą należność w zamian za wnoszony wkład niepieniężny. Z taką interpretacją nie zgodziła się Spółka i wezwała organ do usuniecia naruszenia prawa podnosząc, że zaskarżona interpretacja opisuje inne zagadnienie niż przedstawione przez Wnioskodawcę. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 84 Konstytucji RP. Według Spółki interpretacja indywidualna musi dotyczyć sytuacji opisanej przez wnioskodawcę. Natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna opisuje inne zagadnienie niż przedstawione przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, redakcja art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wskazuje tylko na świadczenia pieniężne. Dlatego obowiązek podatkowy może powstać albo na podstawie ustępu 4 lub ustępu 1, albo na podstawie ustępu 11. Nie może zaś powstać zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, wkład w postaci świadczenia usług nie ma odzwierciedlenia w jej majątku spółki. Dopiero po rozpoczęciu świadczenia tych usług, ich wartość będzie miała odzwierciedlenie w majątku spółki. Spółka uzyska świadczenia, za które nie będzie musiała na bieżąco płacić pieniędzy. Dlatego też w literaturze powszechnie przyjmuje się, że zobowiązanie do świadczenia usług nie ma zdolności aportowej. W ocenie Skarżącej twierdzenie organu podatkowego, że wkładem mogą być "umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe" stoi ponadto w jawnej sprzeczności z doktryną prawa handlowego. Tak samo należy ocenić twierdzenie z następnego zdania o świadczeniu usług dla spółki komandytowej, iż "następuje tutaj przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych". Wobec braku zdolności aportowej zobowiązania się do świadczenia usług, wszelkie argumenty Ministra bazujące na aporcie są nietrafne. W konkluzji pozostałe wnioski Ministra muszą również zostać uznane za chybione. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ nigdzie nie wyjaśnia co doprowadziło go do wniosku, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) polegającego na nadzorze nad projektem budowlanym inwestycji jest przeniesieniem praw do wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie twierdziła, że posiada jakieś prawa majątkowe ani że prawa takie zamierza wnosić do spółki komandytowej. W ocenie Spółki uznanie zobowiązania do świadczenia usługi za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych jest pomyleniem pojęć. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że wobec braku jakichkolwiek przepisów szczególnych, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wykonywanej przez wiele lat powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., to jest po wykonaniu usługi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2519/11 uchylił ww. interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011r. Uzasadniając wyrok Sąd podniósł, że uznał za zasługujące na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące nieścisłości w uzasadnieniu wydanej indywidualnej interpretacji. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skargi, iż organ po pierwsze błędnie wskazał, odbiegając od wskazanego we wniosku stanu faktycznego, iż doszło w sprawie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych wskazując, iż przedmiotowy wkład niepieniężny mieści się w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu organ ponadto wadliwie uznał, iż wynagrodzeniem wspólnika wnoszonego aport będą udziały w spółce osobowej wydane w zamian za wniesioną usługę w dacie zawarcia umowy spółki. Rację miała natomiast Spółka twierdząc, iż w spółce komandytowej nie ma udziałów. Przepisy prawa handlowego, w odniesieniu do spółki osobowej, wskazują bowiem na udział w zyskach, udziale w stracie, udziale kapitałowym. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż poza przepisami prawa podatkowego organy podatkowe powinny wskazywać na właściwe zasady i normy prawne wynikające z innych przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów prawa handlowego. W konkluzji Sąd uznał, że kierunek dokonywanej przez Ministra wykładni prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie był niewłaściwy. Jednakże wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących uzasadnienia stanowiska organu Sąd nie zajął stanowiska co do wykładni prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być zaś pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W ocenie Ministra wniesienie aportu w postaci usługi polegającej na przygotowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym inwestycji, zarządzaniu procesem marketingowym dla etapów inwestycji, do spółki komandytowej, skutkuje otrzymaniem wynagrodzenia - pojmowanego jako pewną korzyść, które jest tożsame z objęciem udziałów w tejże spółce. Natomiast przez udziały, należy rozumieć określoną, wymierną korzyść, której beneficjentem jest Spółka, wnosząc wkład niepieniężny - usługi. Według organu, brzmienie art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h.") wskazuje, że świadczenie usług, jak ma to miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, również może być wkładem do spółki osobowej. Z kolei, zgodnie z art. 50 § 1 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Tym samym zdaniem Ministra zasadnym jest twierdzenie, iż wspólnik posiada udziały w majątku spółki, które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. W przypadku majątku pierwotnego tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia mamy do czynienia z udziałem w zyskach. Udział kapitałowy oznacza bowiem pewną określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach wspólnika. W konkluzji w ocenie Ministra wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci usługi polegającej na nadzorze nad projektem budowlanym inwestycji do spółki komandytowej spełnia definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zobowiązanie zaś do wykonania określonych świadczeń na rzecz spółki komandytowej implikuje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą podpisania umowy, na mocy której Skarżąca zobowiązana będzie do świadczenia przedmiotowych usług. Dla właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, istotny jest moment dokonania tej czynności, tj. moment podpisania umowy, podjęcia uchwały lub decyzji, z których dokumentów wynikać będzie objecie udziałów w spółce komandytowej. Według organu w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi wniesionej jako wkład do spółki komandytowej Skarżąca otrzyma wynagrodzenie rozumiane jako objęcie udziałów w zyskach, bądź udziałów kapitałowych w spółce (będącej świadczeniobiorcą), to obowiązek podatkowy powstanie z momentem objęcia tych udziałów, których wartość winna być traktowana jako zaliczka. Tym samym jeżeli przed wykonaniem usługi Spółka otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów z tytułu zobowiązania się do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej, stanowi ono formę zaliczki. Otrzymanie tego wynagrodzenia winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, co uzasadnia odwołanie się do art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 50 § 1 i art. 109 § 1 K.s.h. oraz art. 84 Konstytucji RP. Według Spółki w wydanej interpretacji indywidualnej znalazły się argumenty, które nie mają zastosowania przy spółce komandytowej. K.s.h. w odniesieniu do spółki osobowej wspomina o udziale w zyskach, udziale w stratach, udziale kapitałowym oraz tylko przy likwidacji spółki o udziale w spółce, ale nie o udziałach w majątku spółki. K.s.h. o objęciu udziałów wspomina tylko w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie jest spółką komandytową. Powyższe świadczy o tym, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego niż ten przez nią opisany. Ponadto jest niezgodna z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2519/11, w którym Sąd zgodził się z poglądem Skarżącej, że w spółce komandytowej nie ma udziałów. W ocenie Spółki organ, pisząc o powstaniu obowiązku podatkowego, nieprawidłowo zestawia ze sobą art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z ustępem 11 tego przepisu. Natomiast zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy może powstać albo na podstawie ustępu 4 (lub ustępu 1), albo na podstawie ustępu 11. Nie może powstać zaś zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Organ nie ustalił zatem jednoznacznie na podstawie którego przepisu powstaje obowiązek podatkowy. Skarżąca podniosła ponadto, że wkład w postaci świadczenia usług nie ma odzwierciedlenia w jej majątku. Świadczenie usług będzie trwało przez kilka lat. Dopiero po rozpoczęciu świadczenia tych usług ich wartość będzie miała odzwierciedlenie. Spółka uzyska świadczenia, za które nie będzie musiała na bieżąco płacić pieniędzy. W ocenie Skarżącej zobowiązanie do świadczenia usług nie ma zdolności aportowej, co ma potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. Zdolność aportową mają tylko i wyłącznie prawa rzeczowe (własność nieruchomości i ruchomości), prawa obligacyjne (np. akcje) i prawa majątkowe. Celem wnoszenia wkładów jest bowiem budowa kapitału zakładowego. Z kolei wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej, partnerskiej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. W ocenie Spółki wobec braku zdolności aportowej zobowiązania się do świadczenia usług wszelkie argumenty Ministra bazujące na aporcie były nietrafne. Wnioski, które organ wyprowadza z fałszywych założeń muszą zatem zostać uznane za chybione. Ponadto organ w wydanej interpretacji nie zajął się zagadnieniem usługi kompleksowej wykonywanej przez kilka lat. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. miał obowiązek to rozstrzygnąć. W konkluzji zdaniem Spółki wobec braku jakichkolwiek przepisów szczególnych, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wykonywanej przez wiele lat powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., to jest po wykonaniu usługi. Końcowo Skarżąca podniosła, że z art. 84 Konstytucji RP wynika, że obowiązki podatnika powinny wynikać z ustawy. Natomiast zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie opiera się na u.p.t.u., zaś organ w swojej argumentacji wspiera się na przepisach K.s.h. niedotyczących spółki komandytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako: "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wreszcie, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Dodać należy, że - jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. (sygn. akt I OSK 670/11; LEX nr 1145122) - ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Odnosząc się do tej kwestii, w ocenie Sądu orzekającego, Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę, nie wykonał w pełni zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2519/11 w części dotyczącej nieścisłości w uzasadnieniu prawnej oceny wydanej indywidualnej interpretacji, na tle wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w wydanej interpretacji organ posługuje się argumentacją prawną i przepisami, które odnoszą się i mają zastosowanie do spółek kapitałowych, które nie mają zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przy spółce komandytowej, co tym samym uzasadnia zarzut Skarżącej, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy zgoła innego stanu faktycznego, niż podany przez Skarżącą. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 14 czerwca 2012r. wyraźnie stwierdził, że "w spółce komandytowej nie ma udziałów" i dlatego operowanie tym pojęciem na gruncie spornej interpretacji sprowadzające się do twierdzenia, że "(...) wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów" (str. 5 zaskarżonej interpretacji) jest oczywiście chybione. Po raz kolejny podkreślić należy, że spór w przedmiotowej dotyczy kwestii związanej z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci usługi kompleksowej, której przedmiotem są świadczone przez okres działalności spółki komandytowej usługi w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym, zarządzania procesem marketingowym. Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji wskazał, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla ww. usług jest moment, w którym spółka wniesie aport. Organ wskazał, że w ramach aportu dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych. Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, której wynagrodzeniem w ocenie organu są udziały w spółce osobowej wydane w zamian za wniesiona usługę w dacie zawarcia umowy spółki. Organ nie wskazał jednak w sposób jednoznaczny na podstawie którego przepisu powstaje obowiązek podatkowy. Pewne fragmenty interpretacji odnoszą się bowiem do wykonania czynności opodatkowanych (w części kwalifikującej wniesienie aportu w postaci usługi polegającej na nadzorze projektem budowlanym Inwestycji) do świadczenia usługi określonej w art. 8 ust.1 u.o.p.t.u., co winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, a co uzasadnia z kolei odwołanie się do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, a inne wspominają o otrzymaniu przedpłaty ("wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów z tytułu zobowiązania się do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej, stanowi ono formę zaliczki, która może wynosić 100% należnego wynagrodzenia"). Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca, obowiązek podatkowy z tego samego tytułu nie może powstać dwukrotnie. Inaczej mówiąc, nie może powstać obowiązek podatkowy "zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 u.o.p.t.u.", jak to w gruncie rzeczy stwierdza organ. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej, partnerskiej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. Kodeks spółek handlowych tylko dla spółek kapitałowych wyznacza ostateczne terminy wniesienia wkładu (por. art. 163 pkt 2 i art. 309 k.s.h.), nie zastrzegając tego w przypadku spółek osobowych. Dlatego też art. 50 §1 k.s.h. stanowi, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki należy odróżnić od wkładu o określonej wartości, do którego wniesienia wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy spółki. Nie można zatem uznać jako prawidłowego rozumowania organu, że wnioskodawca już z chwilą zawarcia umowy zyskuje jakąkolwiek korzyść, gdyż jego udział kapitałowy zależy od tego, ile rzeczywiście wniósł wkładu. Jak słusznie zauważa Skarżąca, w przypadku kompleksowej usługi świadczonej przez wiele lat, rzeczywiście wniesiony wkład może zmienić się z upływem czasu, co powoduje, że nie można tym twierdzić, że jego pełna wartość przekłada się na majątek spółki już w chwili zawarcia umowy. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ w zaskarżonej interpretacji nie zajął się zagadnieniem usługi kompleksowej wykonywanej przez kilak lat. A właśnie ta kwestia jest przedmiotem zapytania przez Skarżącą i to w dwóch możliwych sytuacjach: po pierwsze, po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji <<[...]>> oraz, po drugie, po zakończeniu procesu marketingowego w zależności od tego, co nastąpi później (w okresach wzmożonego popytu na lokale, wszystkie zarezerwowane lokale mogą zostać sprzedane i w związku z tym działania marketingowe są bezprzedmiotowe, w odróżnieniu od okresu słabego popytu, kiedy to po ukończeniu budowy nadal nie ma chętnych na lokale i dlatego działania te należy nadal podejmować). Końcowo podzielić należy pogląd Skarżącej, że nie można zgodzić się także z twierdzeniami organu, że "wniesienie aportu do spółki komandytowej skutkuje otrzymaniem wynagrodzenia, pojmowanego jako pewna korzyść (str. 4 i 5 interpretacji). Zauważyć bowiem trzeba, że w czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem – dopiero wystąpienie ze spółki lub jej likwidacja pozwalają wspólnikowi uzyskać dla siebie środki pieniężne lub mienie spółki w wartości odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu (por. art. 62, 65 i 103 k.s.h.). Rekapitulując dotychczasowe rozważania, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów winien uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a. ----------------------- 11