I FSK 123/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 748/13 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 748/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 marca 2013 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 10 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. sp. z o. o. w W. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w kwocie 41 992,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23 972 zł. Postanowieniem z 2 października 2012 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego, jako członka zarządu, postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za III i IV kwartał 2007 r. oraz III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę jako, że spółka nie zapłaciła należności z tytułu podatku VAT za te okresy wynikające z deklaracji podatkowych. Organ ustalił, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Zdaniem organu pierwszej instancji nie zaszły przesłanki, które mogłyby zwolnić skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony, że dniem, do którego naliczane winny być odsetki za zwłokę, jest dzień ogłoszenia upadłości spółki, nie zaś moment wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Z tych powodów organ obniżył wysokość odsetek, za które strona ponosi odpowiedzialność, do kwoty 8 032,59 zł, naliczając je z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek. Organ odwoławczy wskazał podstawy odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki a następnie zaznaczył, iż prawomocnie zakończone zostało prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe, skutkujące całkowitą likwidacją jej majątku, w konsekwencji czego bezskuteczna okazała się także - prowadzona w stosunku do niej - egzekucja administracyjna (postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wymaganych od spółki wierzytelności). Strona była ponadto - w okresie powstania wymaganego w sprawie zobowiązania podatkowego - członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Dyrektor IS podniósł, że okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki wynikała z utraty przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki, które wydano po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku spółki. Organ uznał, że wykreślenie spółki z KRS nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 13 listopada 2009 r. był spóźniony, gdyż nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 u.p.u.n., powstał już w 2005 r., co potwierdzał bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy przyjął najkorzystniejszą dla strony interpretację stanu faktycznego, a mianowicie, że o stanie finansów spółki dowiedziała się ona najpóźniej 26 czerwca 2007 r., tj. w dacie podpisania przez nią, jako prezesa zarządu spółki, sprawozdania zarządu za 2006 r. Licząc od tej daty termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ uznał, że termin ten upłynął 10 lipca 2007 r., a zatem dużo wcześniej niż dzień, w którym strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło 13 listopada 2009 r. 3. W skardze na decyzję ostateczną, skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności (mienia) upadłej spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organów w archiwum państwowym i że dostępu do tych danych nie posiada strona; 3) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący sformułował także zarzut błędnych ustaleń faktycznych, co miało wpływ na treść skarżonej decyzji, polegających w szczególności na przyjęciu, że: 1) w okresie, w którym był on członkiem zarządu spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości tejże spółki, w terminie wcześniejszym niż dwa tygodnie przed dniem 13 listopada 2009 r.; 2) nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę strony oddalił. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została prawidłowo stwierdzona przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Okoliczność całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki ustalono bowiem w związku z utratą przez spółkę bytu prawnego z dniem 7 czerwca 2011 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie z 23 maja 2011 r. o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania za skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Nie naruszyły one zatem przepisów prawa (w tym art. 120 Ordynacji podatkowej) w wyniku nie zwrócenia się do archiwów państwowych celem ustalenia, czy zlikwidowana już spółka posiada majątek (wierzytelności). Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego wierzytelności (majątek) zostały "skonsumowane" w ramach prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego. Nadto, utrata bytu prawnego przez spółkę skutkowała, że ustała jej pozycja jako wierzyciela. Organy podatkowe obowiązane natomiast były do przeprowadzenia wnikliwej analizy podniesionych przez skarżącego argumentów dotyczących okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność i dokonania ich oceny, co uczyniły, dając temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko organu, że skoro na skutek postępowania upadłościowego nastąpiła całkowita likwidacja majątku spółki i spółka utraciła swój byt prawny przez wykreślenie jej z KRS, nie można było stwierdzić zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 i 11 u.p.u.n., powstał już w trakcie 2005 r., co wynikało ze sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. bilansu. Zasadnie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że stan niewypłacalności po stronie spółki powstał w 2005 r. a terminem najpóźniejszym, jaki można wywieść z materiału dowodowego na zgłoszenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który mógłby zostać uwzględniony przy analizie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, był - przyjęty z korzyścią dla strony - termin dwóch tygodni liczony od dnia 26 czerwca 2007 r., tj. od momentu podpisania przez skarżącego, jako prezesa spółki, sprawozdania zarządu z działalności spółki za 2006 r. W związku z czym termin ten upłynął z dniem 10 lipca 2007 r., a zatem znacznie wcześniej niż w dacie wniesienia takiego wniosku przez stronę, co nastąpiło 13 listopada 2009 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, by organy podatkowe nie były właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości. Stwierdził też, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wiedza taka jest wymagana, pozostawiając tę kwestię uznaniu organu prowadzącego postępowanie. Sąd stwierdził także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec niedostrzeżenia przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 116 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki podczas gdy: Organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, oraz Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w okresie przed dniem 13.11.2009 r., w którym to dniu złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, oraz Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zachodzi w sprawie solidarna ze Spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze Spółką odpowiedzialności członka zarządu. 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej, z uwagi na tolerowanie przez Sąd utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, który przyjął, iż w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sposób nieprawidłowy: przyjął, że organ w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne, zaakceptował dokonaną przez organ podatkowy interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w przepisie Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. zaakceptował brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wierzytelności i mienia upadłej spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organu w archiwum państwowym, oraz równocześnie że samodzielny dostęp do tych danych przez skarżącego jest niemożliwy. – błędnie przyjął za organem, iż w okresie w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w okresie wcześniejszym niż dwa tygodnie przed dniem 13.11.2009 r. – błędnie przyjął za organem, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11 u.p.u.n., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ ordynacji podatkowej art. 11 u.p.u.n., w szczególności przez przyjęcie, iż już w 2005-2007 r. spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem) a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów). Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego (vide art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie ponadto, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 3, art. 108, art. 197 § 1, art. 120 i 122 o.p. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 11 u.p.u.n. 9.1 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. jednak wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w żaden sposób nie podważają ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy stanu faktycznego. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, ze organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mają obowiązek powoływania biegłego. Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Stan faktyczny wynikał zaś z dokumentacji spółki, nie było więc potrzeby powoływania w tym zakresie biegłego. Ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez WSA we Wrocławiu za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie podważono przy tym oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie wskazano na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 9.2. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od tej odpowiedzialności. Powinien jedna tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na osobach trzecich określonych w powołanym wyżej przepisie. 9.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak wynika z tych przepisów odpowiedzialność członków zarządów spółek z o.o. ma charakter osobisty, dotyczy całego ich majątku i jest to odpowiedzialność solidarna. Brak jest podstaw do uznania, by odpowiedzialność osób trzecich ze względu na solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. 9.4 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP 2011, nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W przeciwnym razie przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale SN zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie nie ma bowiem możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (vide powołana wyżej uchwała NSA o sygn. II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika. 9. 4. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślić jednak należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki, należało uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kategorii II na kwotę 42.631,55 zł oraz częściowe (2,28636%) zaspokojenie wierzytelności z kategorii III, to skarżący wskazując po tym fakcie wierzytelności należne spółce nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS uniemożliwia dalsze prowadzeni egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. 9.5. W sprawie bezspornym jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 13 listopada 2009 r. przez prezesa zarządu spółki. W żadnej mierze nie można zatem twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogłaby mieć zastosowanie. W tym zakresie skarżący powinien wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 listopada 2009 r. Za ostateczny moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego słusznie przyjęto w tej sprawie 10 lipca 2007 r., tj. 14 dni od podpisania przez skarżącego jako członka zarządu "Sprawozdania Zarządu z działalności M. sp. z o.o. za rok 2006 r.", co nastąpiło 26 czerwca 2007 r., gdyż zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku już w 2005 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. W bilansie na dzień 31 grudnia 2005 r. spółka posiadała aktywa w wysokości 1.218.035,50 zł, zaś jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.244.941,44 zł. W bilansie za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazano ujemną wartość kapitału własnego (236.116,17zł) na dzień 31 grudnia 2006 r. Także analiza sytuacji spółki za 2007 r. potwierdza ujemną wartość kapitału własnego na koniec tego roku obrachunkowego. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami u.p.u.n. ( vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik.: ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 103.). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z u.p.u.n., niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Nie ma więc uzasadnienia zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. i art. 11 u.p.u.n. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 tej ustawy.