I FSK 2067/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność leasingową, w ramach której m.in. zawiera z klientami umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na bank w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową. Wskazała, że w chwili obecnej rozważane jest powrotne przeniesienie ww. wierzytelności leasingowych (tj. przeniesienie ww. wierzytelności z banku, na jej rzecz) w formie przelewu, cesji wierzytelności na rzecz spółki. W skład portfela przejmowanych wierzytelności będą wchodziły: wierzytelności niewymagalne przyszłe, oparte na stałej stopie; wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na zmiennej stopie; wierzytelności wymagalne (zaległe raty leasingowe); wierzytelności wymagalne (odsetki karne naliczone), wierzytelności wymagalne do umów wypowiedzianych, wierzytelności zgłoszone do masy upadłościowej, wierzytelności dochodzone na drodze sądowej. Skarżąca wyjaśniła, że cena lub wartość wierzytelności ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy). Spółka nabywając wierzytelność nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od banku. Wyjaśniła też, że celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw), np. na poziomie kilku kilkunastu procent. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy dokonując nabycia wierzytelności od banku w okolicznościach przedstawionych w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie wykonywała czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 1.3.1. Zdaniem spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabycie wierzytelności za jej wartość rynkową znacznie niższą niż wartość nominalna nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z faktem, że spółka nie wykonuje na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego jak również nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności. 1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko spółki, jak podał Sąd pierwszej instancji "w zakresie uznania, iż nabycie wierzytelności niewymagalnych stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT." 1.4.1. Zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez spółkę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca bowiem poprzez tą czynność uwalnia cedenta (bank) od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie. Poprzez zbycie swoich wierzytelności niewymagalnych bank otrzymuje wcześniej oraz bezkosztowo należne mu środki pieniężne (w postaci objętych udziałów). Różnica zaś między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej, a wartością nominalną stanowi dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskutek uznania, iż w przypadku otrzymania aportem wierzytelności niewymagalnych dochodzi do odpłatnego świadczenia usług; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskutek uznania, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia takich usług będzie różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży; - art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia nieznajdujące uzasadnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne, zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 powtórzył, że "(...) podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę." W sprawie natomiast, jak zauważył WSA w Warszawie, ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez podatnika nie wynikało, by strony zawarły w umowie cesji postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane pomiędzy stronami. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał też to orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. do wyroku w sprawie C-93/10, z którego wynika, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT. Ponownie również zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, gdzie sformułowano pogląd, iż nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. 3.3.1. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że relacja miedzy stronami transakcji ogranicza się wyłącznie do przeniesienia własności wierzytelności i zapłaty należności (odpowiadających wartości rynkowej), a potem nie ma między nimi żadnych związków w zakresie tych wierzytelności wynikających z zawartej umowy - nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby wykonywać nabywca na rzecz zbywcy, a które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.4. Według Sądu natomiast, aby spółka stała się usługodawcą, należałoby uznać, że wykonuje ona świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Ewentualne "wyręczenie" banku przez skarżącą w czynnościach podejmowanych względem wierzytelności mogłoby zatem mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia przez skarżącą na rzecz banku usług ściągania długu - co jednak w rozstrzyganej sprawie nie ma miejsca. Z wniosku skarżącej wynika, że nie jest możliwe ustalenie zobowiązań nabywcy wobec zbywcy po dokonaniu zbycia wierzytelności, prócz zapłaty ceny nabycia wierzytelności. W ocenie Sądu oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym umowne nabycie przez spółkę od banku niewymagalnych wierzytelności własnych nie jest odpłatną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia spółki za wykonanie usługi, czyli obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.1. Oceniając postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że odnosząc się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywania wierzytelności na własny rachunek, Sąd pierwszej instancji zasadnie oparł się na wyroku TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. 5.1.1. W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r., zwaną dalej "VI Dyrektywą"), należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) TSUE orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. W odniesieniu do sprawy C-93/10 TSUE zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. 5.1.2. Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. 5.2. Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". 5.3. W opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywanie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji który odwołując się do tych orzeczeń stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. 5.4. Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie miał również racji Minister Finansów twierdząc, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi, a w konsekwencji obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.