III SA/Wa 901/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") pismem z 25 maja 2012 r. wystąpiła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, które Organ ten wyłączył z akt sprawy w zakresie postępowań toczących się pod sygn. akt nr [...] oraz nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z uwagi na ochronę interesu publicznego, dwoma postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2012 r., odmówił Skarżącej zapoznania się z niniejszymi dokumentami. Skarżąca w zażaleniach z 17 września 2012 r. zarzuciła naruszenie art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "O.p." lub "Ordynacja"), a także podniosła, iż adnotacja z 12 października 2012 r. wyłączająca dokumenty z akt sprawy nie spełnia warunku określonego przepisem art. 179 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z [...] listopada 2012 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że dokonana przez inspektora kontroli skarbowej adnotacja z 12 października 2012 r., wyłączająca część dokumentów z akt sprawy, tj. karty od nr 1874 do nr 1954 i karty od nr 2655 do nr 2735, została sporządzona przez osobę nie posiadającą umocowania prawnego do dokonania powyższej czynności. Jednocześnie Organ wskazał, że Skarżąca została poinformowana, iż w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kończącej postępowanie, powyższy wniosek będzie rozpatrywany w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu czternastu odwołań z dnia 24 września 2012 r. od czternastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotyczących podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r., styczeń, luty i marzec 2008 r., oraz dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i grudzień 2007 r., oraz mając na uwadze błędy formalne popełnione przez Organ pierwszej instancji (adnotacje wyłączające dokumenty z akt sprawy), wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych (karty od nr 1874 do nr 1954 oraz karty od nr 2655 do nr 2735). Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z 25 maja 2012 r., postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., odmówił umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W jego ocenie w niniejszej sprawie zaistniała konieczność wydania postanowienia o powyższej treści ze względu na ochronę interesu publicznego, bowiem zawarte w nich treści dotyczą tajemnicy śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Skarżąca, zażaleniem z 18 grudnia 2012 r., zarzuciła naruszenie art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. poprzez odmowę umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami akt sprawy oraz orzekanie przez niewłaściwy organ, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wglądu w akta sprawy pomimo braku wniosku strony skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tym przedmiocie, co było efektem wadliwego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania na podstawie wadliwego postanowienia z [...] listopada 2012 r. a także brak weryfikacji, czy przesłanki brane pod uwagę przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w stanowisku z dnia 21 lipca 2011 r. pozostają nadal aktualne. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. jest odpowiedzią na wniosek Skarżącej z 25 maja 2012 r. Następnie Organ przytoczył treść art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Może ona również żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Organ wyjaśnił, że powyższa zasada dotycząca umożliwienia stronie, w każdym stadium przeglądania, akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, doznaje ograniczenia w przepisie art. 179 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z jego treścią, przepisów art. 178 Ordynacji nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W dalszej części, wyjaśniając pojęcie "interesu publicznego", Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wskazał, że przepis art. 129 O.p. wymaga ujawnienia stronie materiału dowodowego, ale obowiązek ochrony informacji niejawnych lub ochrona interesu publicznego nie pozwala na ujawnienie niektórych dokumentów. Tymczasem dokumenty, których udostępnienia żądała Skarżąca, stanowiły materiał dowodowy w śledztwie. Przesłanką skutkującą wyłączeniem dokumentów przekazanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez Prokuraturę Okręgową w B. był pkt II zarządzenia z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt [...], w którym zawarte jest zastrzeżenie, "...iż udostępnienie tych materiałów stronom postępowania wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska prokuratora". W piśmie z 21 lipca 2011 r., sygn. akt [...], prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej protokołów przesłuchania podejrzanych. Jednocześnie zastrzegł, iż z uwagi na dobro śledztwa protokoły nie mogą być udostępnione stronom postępowania. Organ podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, w pojęciu interesu publicznego mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. W jego ocenie bez wątpienia ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie sprawców jest elementem bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Z uwagi na ochronę tego dobra strona postępowania może być ograniczona w dostępie do dokumentów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w sprawie nie można było zignorować stanowiska prokuratora, iż dobro prowadzonego śledztwa sprzeciwia się wydaniu Skarżącej dokumentów. W związku z tym, dokumenty (karty od nr 1874 do nr 1954 oraz karty od nr 2655 do nr 2735) zostały wyłączone z akt sprawy. Organ wyjaśnił na marginesie, że wyłączenie dokumentów na podstawie art. 179 O.p. w związku z dyspozycją prokuratora nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego wyłączone dokumenty wraz z aktami sprawy są przekazywane do sądu. Skarżąca pismem z 6 marca 2013 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie z [...] stycznia 2013 r., któremu zarzuciła naruszenie: - art. 127 O.p. - przez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi oraz poprzestanie na powtórzeniu wadliwej argumentacji Organu pierwszej instancji; - art. 179 § 1, art. 178 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. - przez brak jakiejkolwiek weryfikacji dalszego istnienia przesłanek do utajniania materiału dowodowego oraz na zaniechaniu rozważenia możliwości częściowego utajnienia akt sprawy; - wydanie postanowienia o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy w oparciu o wniosek strony, co do którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie w dniu [...] listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania w sprawie; - art. 127, art. 179 § 1, art. 178 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. - przez brak weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego jako organ odwoławczy, przesłanek odmowy umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami akt sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji bezprawnie uniemożliwiono Spółce zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że procedowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy tak jawnym i rażącym uchybieniu Organu pierwszej instancji w zakresie bezprawnego niedopuszczenia podatnika do akt sprawy (stwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej), oraz przy błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie umorzenia postępowania w sprawie, skutkować winno uchyleniem wszystkich decyzji merytorycznych opartych na materiale dowodowym bezprawnie nieudostępnionym stronie oraz koniecznością powtórzenia postępowania na etapie administracyjnym. Zamiast tego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wyłączył materiały na etapie drugiej instancji, odmówił wglądu w tak wyłączone dokumenty, a następnie utrzymał w mocy wydaną przez samego siebie "decyzję". Skarżąca zarzuciła ponadto, że Organ, ustosunkowując się do zarzutu o braku wniosku o udostępnienie materiałów, wskazał, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek wniosku z 25 maja 2012 r. Rozumowanie to jest, w ocenie Skarżącej, całkowicie wadliwe. Skoro Organ miał świadomość tego, iż należało rozpoznać wniosek z 25 maja 2012 r., to nie powinien umarzać postępowania w sprawie przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS w K., tylko merytorycznie je rozpoznać. W ocenie Skarżącej z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r. i [...] stycznia 2012 r. wynika jednoznacznie, iż w sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek świadczących o bezprzedmiotowości postępowania. Postępowanie toczyło się w oparciu o wniosek z 25 maja 2012 r. Okoliczność, iż brak było przesłanek do umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzają w sposób oczywisty jego postanowienia z [...] listopada 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Organ uchylił się od merytorycznej oceny zażalenia, poprzestając na przytoczeniu swojej własnej argumentacji zawartej w postanowieniu z [...] listopada 2012 r. Co więcej - Organ nie wystąpił do prokuratora z zapytaniem, czy stanowisko prokuratora jest nadal aktualne. Zdaniem Skarżącej w dniu 21 lipca 2011 r. postępowanie było na pewno na zupełnie innym etapie, niż w chwili wydawania "decyzji" przez Dyrektora UKS w K., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazany. Za zasadniczą okoliczność niniejszej sprawy uznać należy znany Sądowi z urzędu fakt, że w dniu 20 czerwca 2013 r. tutejszy Sąd, dwoma wyrokami w sprawach o sygn. III SA/Wa 271/13 oraz III SA/Wa 272/13, stwierdził nieważność postanowień z dnia [...] listopada 2012 r. (wyroki prawomocne). Stwierdzenie tej nieważności, jako działające ex tunc, oznacza, że w obrocie prawnym nigdy nie pojawiło się ważne rozstrzygnięcie organu właściwego do rozpatrzenia zażaleń Spółki na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2012 r. – postanowienia z [...] listopada 2012 r. uznać należy za nieistniejące od samego początku. Obiektywnie więc, po wniesieniu tych zażaleń, w obrocie prawnym istniały tylko te dwa rozstrzygnięcia DUKS w K. z [...] sierpnia 2012 r. oraz dwa zażalenia Skarżącej. Rolą organu, do którego wpłynęły te zażalenia (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) było więc podjęcie rozstrzygnięć dotyczących tych zażaleń. Ze wspomnianych wyroków tutejszego Sądu z 20 czerwca 2012 r. wynika, że organem właściwym do ich merytorycznego rozpatrzenia był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skoro więc zażalenia wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej w W., to Organ ten zobowiązany był do wydania, na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia o przekazaniu zażaleń Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł - ponownie w pierwszej instancji - rozpatrywać wniosku Spółki o umożliwienie dostępu do akt. Wydając postanowienie z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rażąco naruszył więc wskazany wyżej przepis Ordynacji poprzez jego niezastosowanie, naruszył też art. 179 § 2 Ordynacji poprzez jego zastosowanie. W efekcie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając postanowienie z [...] listopada 2012 r. procedował bowiem jako organ pierwszej instancji, podczas gdy - wobec nieważności postanowień z [...] listopada 2012 r. – powinien jedynie skierować wniesione zażalenia do organu właściwego. Oceny, że wydając postanowienie z [...] listopada 2012 r. Dyrektor rażąco naruszył prawo, nie zmienia fakt, że w tej dacie pozostawał on w przeświadczeniu o ważności swoich rozstrzygnięć z [...] listopada 2012 r., uchylających postanowienia DUKS w K. i umarzających postępowania. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, nieważność postanowień z [...] listopada 2012 r. miała charakter obiektywny od samego początku. Jako rażące naruszenie prawa uznać należy wobec powyższego utrzymanie w mocy, postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., nieważnego postanowienia z [...] listopada 2012 r. Niezależnie od powyższej przyczyny nieważności zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia z [...] listopada 2012 r. uznać należy, że wydając to rozstrzygnięcie z [...] listopada 2012 r. Dyrektor był w istocie, obiektywnie, organem niewłaściwym do rozpatrzenia (w pierwszej instancji) wniosku o umożliwienie dostępu do akt (wniosek z 25 maja 2012 r.). Wniosek ten był bowiem nadal aktualny w dniu [...] listopada 2012 r., gdyż nie wydano ostatecznego postanowienia organu drugiej instancji w tej sprawie. Doszło zatem do nieważności postanowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 2, art. 134 § 1 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.