VIII SA/Wa 429/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. U. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2012 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") określającą skarżącemu należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące (od stycznia do lipca) miesiące 2012r. według stawki 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144 poz. 930 – dalej: "uzpd"). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. Skarżący od dnia [...] maja 2006 r. zgłosił ponowne wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług betoniarskich. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 z dnia [...] maja 2006 r. określił rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej jako produkcję betonowych wyrobów budowlanych (kod PKD 2004 26.61Z) - zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] maja 2006 r.; zmiana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej EDG-1 z dnia [...].12.2009 r. - rodzaj działalności wg PKD 2007 - 23.61Z -produkcja wyrobów budowlanych z betonu. Z dniem [...] października 2012 r. skarżący zgłosił likwidację działalności gospodarczej. W dniach [...] - [...].08 i [...].09.2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia z dnia [...].08.2012 r. przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w trakcie 2012 r. W toku kontroli ustalono, iż skarżący prowadził działalność w zakresie usług betoniarskich tj. wykonywał kręgi betonowe do studni, kanalizacji, szamb oraz płyty do krycia kręgów. Ponadto podatnik oświadczył, iż produkcja wyrobów betonowych odbywała się w miejscowości Ł. pod W. wyłącznie dla firmy A. P. Spółka Jawna, z/s Ł. i w 100% z materiałów powierzonych przez ww. Spółkę. W trakcie kontroli Podatnik okazał umowę o współpracy z dnia [...] października 2001 r. z A. s.c. Ł. T., L. T., K. P., Ł., z której wynikało m.in., że Zleceniodawca, tj. ww. Spółka A. zleca, a Zleceniobiorca (skarżący) zobowiązuje się do świadczenia usług w zakresie: produkcji prefabrykatów betonowych oraz aneks do ww. umowy z dnia [...] lutego 2002 r. dot. Zmiany nazwy i formy prawnej Zleceniodawcy na A. P. Spółka Jawna. W związku z powyższym organ podatkowy postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka Pana L. T., który w imieniu Spółki A. P. podpisał z skarżącym przedmiotową umowę o współpracy. W dniu [...] listopada 2012 r. Świadek zeznał m.in., że produkcja prefabrykatów betonowych przez skarżącego odbywała wyłącznie z materiałów ww. Spółki A., na jej placu i przy pomocy jej urządzeń. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił na podstawie ewidencji przychodów, iż do prawidłowo wykazanych na podstawie faktur VAT przychodów, Podatnik zastosował stawkę ryczałtu w wysokości 5,5% określoną w 12 ust. 1 pkt 4 lit. a uzpd. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowanie przez Podatnika ww. stawki ryczałtu było nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż podatnik prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego i w związku z tym powinien zastosować stawkę ryczałtu w wysokości 8,5% przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f upzd. W dniu [...] września 2012 r. skarżący złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli otrzymanego w dniu [...] września 2012 r., w których stwierdził, że: "... stan faktyczny opisany w treści protokołu z kontroli w pełni odpowiada definicji działalności wytwórczej objętej stawką 5,5% (...). Stąd uważam, że moja działalność polegająca na wytwarzaniu elementów betonowych powinna być opodatkowana stawką podatku ryczałtowego 5,5%". W wyniku przeprowadzonej kontroli postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił skarżącemu należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do lipca 2012 roku według stawki 8,5% od przychodów. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f upzd. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił, iż decyzja organu podatkowego I instancji narusza art. 121; 122; 191; 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f upzd, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dn. [...] września 2012 r. Podatnik nie zgodził się z kwalifikacją wykonywanej działalności, dokonaną przez urząd, gdyż: Wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wyrobów betoniarskich; Przychody z tytułu ww. wyrobów opodatkował wg stawki 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 uzpd, stawką 5,5 % opodatkowane są przychody z działalności wytwórczej; W słowniczku pojęć ww. ustawy, w art. 4 ust. 1 pkt 4 działalność wytwórcza została zdefiniowana jako: działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Zdaniem Podatnika, gdyby działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu elementów betonowych prowadził na terenie budowy na jej potrzeby, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a uzpd, działalność ta byłaby sklasyfikowana jako roboty budowlane i objęta byłaby stawką ryczałtu w wysokości 5,5%. Natomiast w przypadku prowadzenia tej działalności na terenie zakładu wytwórczego ryczałt wynosiłby 8,5% przychodów. Odwołujący stwierdził, iż nie ma racjonalnego powodu, aby te dwie sytuacje ustawodawca potraktował odmiennie. Podatnik podnosi, iż zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd definicja działalności wytwórczej, nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku, w szczególności takiego, aby materiał był własnością wytwarzającego. W związku z tym, nieuprawnione jest stosowanie przez organ podatkowy dodatkowego zawężającego kryterium o konieczności wytwarzania wyrobów z własnych materiałów. W opinii Strony, prowadzona działalność gospodarcza w pełni upoważnia do jej opodatkowania ryczałtem w wysokości 5,5% przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zważył, co następuje: Na podstawie art. 6 ust. 1 uzpd opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd użyte w ustawie określenia oznaczają działalność wytwórczą jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a uzpd ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zastosowania właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego określonej w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z twierdzeniem Podatnika, działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania elementów betonowych winna być opodatkowana stawką 5,5% na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a uzpd, jako działalność wytwórcza. Z kolei zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, powyższa działalność podlega opodatkowaniu stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f uzpd, z uwagi na fakt, iż jest to działalność polegająca na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. Niekwestionowanym przez Stronę i bezspornym w sprawie jest fakt, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania elementów betonowych, korzystał z materiałów powierzonych przez zamawiającego, tj. firmę A. P. Spółka jawna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f jak też przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a uzpd odnoszą się do działalności wytwórczej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd. Tym samym kwestia sporna sprowadza się do prawidłowego odczytania norm prawnych zawartych w ww. przepisach. Zgodnie z regułami teorii prawa, przepisy dzielą się na ogólne oraz szczególne, opisujące wyjątki od przepisów ogólnych. Zasadą jest, że przepis szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisem ogólnym (z łac. lex specialis derogat lex generalis). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f uzpd jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy przewidującego stawkę 5,5% do przychodów z działalności wytwórczej. Organ powołał się na poglądy doktryn, zgodnie z którymi:: "Innymi jeszcze usługami, do przychodów z wykonywania których zastosowanie ma 8,5-procentowa stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są usługi polegające na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. Nie mamy tutaj do czynienia z działalnością wytwórczą (z której przychody są zasadniczo opodatkowane według stawki 5,5%). Jest to specyficzny rodzaj działalności usługowej. Przychody są w tym przypadku opodatkowane według stawki 8,5%. Zastosowanie wyższej stawki podatku niż w przypadku typowej działalności wytwórczej (8,5% zamiast 5,5%) jest w tym przypadku uzasadnione niższymi kosztami prowadzenia działalności. Podatnik wykonujący tego rodzaju czynności nie ponosi kosztów materiałów. Te ostatnie są mu bowiem dostarczane przez zamawiającego. (...) Stawką 5,5% są opodatkowane przychody z działalności wytwórczej. (...) przepis przewidujący stawkę 5,5% do przychodów z działalności wytwórczej - ma charakter ogólny. Chociaż komentowana regulacja nie stanowi o tym wprost, to jednak w ustawie wskazane są przypadki, gdy przychody z różnego rodzaju działalności wytwórczej opodatkowane są inną stawką. Dotyczy to choćby stosowania stawki 8,5% do przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu rzeczy z materiałów powierzonych (...). Te przepisy - jako regulacje szczególne - oczywiście wyprzedzają zastosowanie regulacji powyższej, mającej charakter ogólny". (Bartosiewicz A., Kubacki R. "Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz", ABC, 2011). Tym samym za niesłuszny organ odwoławczy uznał argument Odwołującego, iż ustawodawca nie wprowadził do art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd definiującego działalność wytwórczą, dodatkowego warunku, aby materiał był własnością wytwarzającego. Wprowadzenie takiego warunku do definicji działalności wytwórczej nie wydaje się słuszne i konieczne, bowiem własność materiału nie decyduje o tym, czy dana działalność jest działalnością wytwórczą. Własność materiału decyduje jedynie o stawce podatkowej jaką należy zastosować w przypadku, gdy działalność polega na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. Innymi słowy przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f uzpd ustawodawca wyłączył z ogólnej zasady opodatkowania działalności wytwórczej stawką ryczałtu 5,5% wysokości przychodów każdą działalność wytwórczą, w której wytwarzanie przedmiotów (wyrobów) odbywa się przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez zamawiającego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszona przez Stronę kwestia rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zasadę tą stosuje się do norm prawnych budzących poważne wątpliwości interpretacyjne, a jak wykazano przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f uzpd jest sformułowany jednoznacznie i jego interpretacja nie budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie dopatrzył się naruszenia art. 121; 122; 191; 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f upzd. Organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy, m.in. na podstawie przesłuchania świadka. Dokonane ustalenia faktyczne nie są przez Stronę kwestionowane. Trudno natomiast uznać, iż wydanie na tej podstawie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Podatnika jest naruszeniem ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż postępowanie podatkowe toczy się w konkretnym stanie faktycznym i prawnym i rozważania Strony na temat opodatkowania działalności gospodarczej na terenie budowy pozostają bez wpływu na niniejszą decyzję. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f uzd. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wyrobów betoniarskich takich jak kręgi betonowe do kanalizacji, szamb, studni oraz płyt do przykrycia i kręgów betonowych. Wyroby te wytwarzał tylko na potrzeby jednego podmiotu – A. P. spółka jawna, z materiałów zlecającego znajdujących się na terenie firmy oraz na jej urządzeniach. Przychody z tytułu sprzedaży w/w wyrobów wykazywał do opodatkowania wg stawki 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego rozumowanie polegające na przyjęciu założenia, iż jedyną przesłanką do stosowania różnych stawek do opodatkowania przychodów z działalności wytwórczej jest przesłanka ekonomiczna w postaci własności materiału wykorzystywanego do produkcji nowych wyrobów - jest błędne. Otóż należy zauważyć, że ustawodawca w treści art.12 ust. 1, pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że opodatkowanie stawką 5,5% dotyczy m.in. przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych. Na podkreślenie zasługuje to, że przepisy w/w ustawy dotyczące stawek podatkowych nie rozgraniczają stawek ryczałtu z robót budowlanych z materiałów własnych czy powierzonych, a co za tym idzie ryczałt z tego tytułu wynosi 5,5% przychodu. Zatem gdyby Podatnik swoją działalność polegającą na wytwarzaniu elementów betonowych prowadził na terenie budowy i na potrzeby tej budowy, to ta działalność zostałaby sklasyfikowana jako roboty budowlane, a w takiej sytuacji zakwalifikowanie działalności do robót budowlanych i objęcie jej stawką 5,5% byłoby prawidłowe niezależnie od tego, czy byłoby to wytwarzanie elementów z materiałów własnych, czy powierzonych. Zatem przyjęcie rozumowania organów podatkowych obu instancji jako prawidłowe skutkowałoby tym, że prowadzenie działalności na terenie budowy i wytwarzania elementów na potrzeby tej budowy oznacza stosowanie stawki ryczałtu 5,5 %, jeżeli natomiast ta sama działalność prowadzona jest na terenie zakładu wytwórczego to wtedy zastosowanie znajduje stawka 8,5 %. Przy czym oprócz miejsca wykonywania nie ma jakiegokolwiek zróżnicowania między tymi dwoma rodzajami działalności. Ponieważ nie widać żadnego racjonalnego powodu, aby ustawodawca te dwie sytuacje potraktował odmiennie i zastosował różne stawki opodatkowania, to dlatego wymienił obok siebie zarówno działalność wytwórczą jak i roboty budowlane uprawnione do stosowania stawki 5,5%. Ponadto pełnomocnik zauważył, że ustawodawca dla uniknięcia niejednoznaczności w treści art. 4 ust. 1 pkt 4) wyraźnie określił, że użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Nie został też wprowadzony do tego pojęcia żaden dodatkowy warunek, w szczególności taki, aby materiał był własnością wytwarzającego. Potwierdzają to zresztą autorzy komentarza cytowanego przez Dyrektora Izby, którzy do stosowania różnych stawek ryczałtu do opodatkowania przychodów z działalności wytwórczej stwierdzają, że : (...) komentowana regulacja nie stanowi o tym wprost. Skoro tak, to zupełnie nieuprawnione jest stosowanie przez organy podatkowe dodatkowego zawężającego kryterium (własny materiał) ograniczającego możliwość uznania prowadzonej przez Podatnika działalności jako działalności wytwórczej objętej zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a stawką podatku ryczałtowego 5,5%. W ocenie pełnomocnika skarżącego, skoro ustawodawca nie wykluczył możliwości opodatkowania stawką 5,5% wytwarzania elementów betonowych z materiałów powierzonych w ramach robót budowlanych to także nie wykluczył opodatkowania stawką 5,5% wytwarzania elementów betonowych z materiałów zleceniodawcy w ramach działalności wytwórczej. Reasumując powyższe nie zgodził się z kwalifikacją wykonywanej przez Podatnika działalności, dokonaną przez urząd i organ odwoławczy z następujących powodów: 1. działalność gospodarcza jest wykonywana w zakresie wytwarzania wyrobów betoniarskich; 2. przychody z tytułu sprzedaży w/w wyrobów opodatkowane zostały wg 5,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; 3. zgodnie z treścią art. 12, ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawką 5,5% opodatkowane są przychody z działalności wytwórczej; 4. w słowniczku pojęć w/w ustawy, w art. 4 ust. 1 pkt 4, działalność wytwórcza została zdefiniowana jako: działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Pełnomocnik skarżącego uważa zatem, że prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza, polegająca na wytwarzaniu wyrobów betoniarskich takich jak kręgi betonowe do kanalizacji, szamb, studni oraz płyt do przykrycia kręgów betonowych tylko na potrzeby jednego kontrahenta, z materiałów powierzonych przez niego oraz na jego urządzeniach upoważnia do opodatkowania uzyskiwanych przychodów stawką 5,5%. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, stwierdził, że skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest w bezsporny. Sąd również nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z opisanej wyżej działalności gospodarczej skarżącego. Zdaniem skarżącego w sposób prawidłowy deklarował stawkę 5,5%, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) uzpd, tj. od przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych (...). Zdaniem organów podatkowych prawidłową stawką jest 8,5%, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) uzpd, tj. od przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy naruszyły art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f upzd. Zgodnie z art. 6 ust. 1 uzpd, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) uzpd, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. umowa o współpracy (zlecenie), kopie faktur VAT, zeznania świadka, wskazują, że skarżący wykonywał usługi betoniarskie - produkował prefabrykaty betonowe z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę - zamawiającego. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej odbiega od typowej działalności wytwórczej, w której to zleceniobiorca sam pozyskuje materiały do produkcji i ponosi różnego rodzaju koszty, czy obciążenia, co ma wpływ na zastosowanie właściwej stawki podatku. Należy też zauważyć, że skarżący wstawiając zleceniodawcy faktury z tytułu prowadzonej działalności skarżący wskazywał, że były to usługi betoniarskie. Bezprzedmiotowe są przy tym hipotetyczne rozważania dotyczące tego, że gdyby roboty te wykonywał na placu budowy, to byłyby to roboty budowlane. Takie okoliczności faktyczne w sprawie nie występowały. Analizując treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit f i pkt 4 lit. a uzpd należy zauważyć, że w obu tych przepisach używa się pojęć związanych z wytwarzaniem ("wytwarzanie przedmiotów" i "działalność wytwórcza"). Mimo, że pojęcia te nie budzą większych wątpliwości co do ich znaczenia na gruncie języka potocznego, to pojęcie "działalności wytwórczej" zostało zdefiniowane w art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd jako działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby. W obu tych przepisach chodzi zatem o wytwarzanie przedmiotów. Zasada racjonalnego ustawodawcy nie pozwala jednak przyjąć, że w obu tych jednostkach redakcyjnych art. 12 ust. 1 uzpd (to jest w pkt 3 lit. f i pkt 4 lit. a) tak określono zakres pojęciowy, który pozwala przypisać określoną działalność jednocześnie do obu kategorii pojęciowych. Zatem należy przyjąć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) dotyczy tylko takich przypadków wytwarzania wyrobów, gdzie podatnik wytwarza je z materiału powierzonego przez nabywcę. Ta cecha działalności wytwórczej wyklucza zakwalifikowania tej działalności wytwórczej do takiej, o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a). Na marginesie tylko należy zauważyć, że na gruncie analizowanych przepisów mogłaby powstać wątpliwość, do jakiej z wymienionych tam działalności należałoby zaliczyć działalność wytwórczą wykonywaną tylko w części z materiałów powierzonych. Jednak w okolicznościach tej sprawy problem ten nie występuję, bowiem działalność skarżącego była wykonywana w całości z materiałów powierzonych przez zamawiającego. Tak wiec organy prawidłowo zakwalifikowały działalność skarżącego do tej określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) uzpd stosując stawkę opodatkowania 8,5%. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przez pełnomocnika skarżącego przepisów. Sąd nie stwierdził innych nie podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogłyby skutkować uchyleniem, bądź stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w wyroku.