II FSK 75/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 217/13 w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty opłaty planistycznej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., I SA/Sz 217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 3 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty planistycznej wraz z odsetkami. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 26 września 2012 r. wniosła o rozłożenie na 44 raty opłaty planistycznej orzeczonej decyzją prezydenta miasta z dnia 10 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu zaproponowała raty po 1.500 zł, płatne do 10 dnia miesiąca poczynając od października 2012 r. Zaznaczyła, że nie posiada środków na jednorazową płatność. Wszystkie środki zaangażowała w rozwój, a poza tym spłaca liczne kredyty zaciągnięte jeszcze przed ustaleniem wysokości opłaty planistycznej. Decyzją z dnia 24 października 2012 r. prezydent miasta odmówił spółce rozłożenia na raty spłaty należności z tytułu opłaty planistycznej. Rozpatrzywszy sprawę w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: ord. pod.), a w szczególności art. 67a) organ ustalił, że spółka nie spełnia żadnej z koniecznych przesłanek ustawowych, tj.: nie stwierdzono, aby w jej sytuacji wystąpił ważny interes podatnika czy interes publiczny. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji. W decyzji z dnia 3 stycznia 2013 r. wskazało, że w zakresie udzielania ulg wyłączną kompetencję posiada organ I instancji, którym w tej sprawie jest prezydent miasta. W postępowaniu odwoławczym SKO przeprowadza tylko kontrolę postępowania organu I instancji z punktu widzenia jego legalności, czyli zgodności z prawem. SKO ocenia, czy wnioski, które doprowadziły organ I instancji do podjęcia zaskarżonej decyzji, są zgodne z zasadami prawa mającego zastosowanie w sprawie, zasadami logiki i powszechnie uznawanymi normami społecznymi oraz z zasadami współżycia. Organ odwoławczy wskazał, że decyzje w zakresie stosowania ulg podatkowych mają charakter, tzw. uznania administracyjnego. Jeżeli organ I instancji (prezydent miasta) w ramach uznania administracyjnego odmówił rozłożenia na raty należności, to SKO nie może wkraczać w rozstrzygnięcie organu - zwłaszcza, jeżeli organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, co do sytuacji strony, a w trakcie postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego. SKO oceniło, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, rozstrzygnął w granicach tego wniosku, udzielał informacji o środkach dowodowych. Kolegium nie dopatrzyło się również nieprawidłowości w procesie decyzyjnym. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do prowadzenia organowi I instancji, zarzucając m.in.: - błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności wskazujące na zasadność przyznania ulgi w zakresie rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty planistycznej w wysokości 66.000 zł należności głównej, jak również wobec przyjęcia, że w przypadku spółki nie zachodzi ważny interes uzasadniający uwzględnienie wniosku, przy jednoczesnym przyjęciu, iż uwzględnienie wniosku oznaczałoby przerzucenie decyzji gospodarczych spółki na społeczność gminną, - naruszenie przepisów postępowania poprzez faktyczny brak zbadania, a w konsekwencji brak uwzględnienia sytuacji finansowej spółki przy rozpoznawaniu wniosku spółki o udzielenie ulgi w spłacie tzw. "renty planistycznej" , jak również brak rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, - naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to działanie powinno było być dokonane również przez organ odwoławczy, co uniemożliwiło spółce przedstawienie nowych dowodów dot. jej sytuacji finansowej, zwłaszcza wobec faktu powoływanie się przez organ II instancji na brak udowodnienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę wskazał, że art. 67a) ord. pod. nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ pominął art. 67b) ord. pod. Organ podatkowy miał obowiązek zbadać, w jakim trybie ewentualna pomoc powinna zostać udzielona. Sąd zwrócił uwagę, że ocena realnej możliwości (jednorazowego lub rozłożonego w czasie) wywiązania się przez spółkę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który skoncentrował się na wielkości udzielonej już spółce pomocy w spłacie jej zobowiązań. Tym samym SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpoznanie wniosku w kontekście art. 67a § 1 ord. pod. Pominęło także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu spółki oraz interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony, których szczegółowe rozważenie poprzedzać musi zastosowanie uznania administracyjnego. Sąd zaznaczył również, że przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) dotyczące opłaty planistycznej nie dają podstawy do orzekania w przedmiocie terminu do uiszczenia opłaty ani też o obowiązku zapłaty odsetek ustawowych w razie naruszenia terminu. Tym samym rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 decyzji organu I instancji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Brak zaś rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przez organ II instancji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. SKO poprzestało jedynie na przywołaniu art. 67 a § 1 ord. pod. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że stanowiło to wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. 6. Powyższy wyrok SKO zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez zastosowanie normy tego przepisu i uwzględnienie skargi strony pod błędnym zarzutem naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 67a i art. 67b ord. pod., a także art. 200 § 1 ord. pod.; 2) art. 145 § 2 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie ograniczeń kompetencyjnych w zakresie spraw objętych uznaniem administracyjnym, jakim podlega Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 3 ord. pod., będącej źródłem przepisów normujących postępowanie w sprawie udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nakazanie w zaskarżonym wyroku organowi odwoławczemu takich działań w ponownym postępowaniu, które sprzeczne są z zasadą uznaniowości, o jakiej mowa w art. 67a) ord. pod., odnoszącym się do kompetencji organu podatkowego I instancji, a wykluczonej z kompetencji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, czego wyrazem jest treść art. 233 § 3 ord. pod. Wskazując na powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; - zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 7. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 8. Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo zasadne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy tego przepisu i uwzględnienie skargi strony, pod błędnym zarzutem naruszenia przez SKO przepisów art. 67a) i art. 67b) ord. pod. - jako mające istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie w zaskarżonym wyroku organowi odwoławczemu takich działań w ponownym postępowaniu, które sprzeczne są z zasadą uznaniowości, o jakiej mowa w art. 67a) ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności wywodów zarówno WSA, jak również organów podatkowych w zakresie istoty sporu, tj. możliwości rozstrzygania w kontekście brzmienia przepisów art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że "...art. 67a) ord. pod. nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67b) ord. pod." (strona 12 uzasadnienia sądu pierwszej instancji). Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a) ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a), 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b) ord. pod., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a) ord. pod.: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m). Porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) ord. pod. Taki pogląd - trafny w ocenie składu rozstrzygającego w niniejszej sprawie - został już zaakcentowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12), jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256.). Stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 ord. pod., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b) ord. pod., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wywodami WSA zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ponieważ "(...) w niniejszej sprawie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy miał obowiązek zbadać, w jakim trybie ewentualna pomoc powinna zostać udzielona." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Organ podatkowy nie musiał dokonywać tych czynności, jeżeli nie było podstaw do przejścia do drugiego etapu procedowania, o którym wyżej była mowa. Prawdą jest, że oprócz powoływanej regulacji art. 67b § 1 ord. pod., dodatkowe obowiązki w tym zakresie statuuje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.). Biorąc pod uwagę łącznie przepisy ord. pod. oraz ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stwierdzić należy, że zarówno informacje o trybie i przeznaczeniu pomocy publicznej, jak i dane określające dotychczasową historię korzystania wnioskodawcy z oferowanej przez państwo pomocy publicznej, mogą (ale nie muszą w każdym przypadku) stanowić warunek przyznania wnioskodawcy tej pomocy. Organ wydający decyzję nie ma obowiązku odwołania się do właściwych regulacji rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega, jeżeli nie będzie stosował ulgi w spłacie zobowiązań w przedmiocie opłaty planistycznej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ograniczeń kompetencyjnych w zakresie spraw objętych uznaniem administracyjnym, jakim podlega samorządowe kolegium odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 3 ord. pod., będącej źródłem przepisów normujących postępowanie w sprawach udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych. Wydając rozstrzygnięcie SKO nie rozstrzygało na podstawie przepisu art. 233 § 3 ord. pod., gdyż ustawodawca nie przewidział w rozpatrywanej sprawie tej kompetencji do wydania decyzji w II instancji. Właściwą podstawą do rozstrzygania pozostawał przepis art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168, ze zm. – dalej: k.p.a.). Przywoływany artykuł nie zawiera ograniczeń kompetencyjnym w zakresie stosowania ulg w spłacie zobowiązań przewidzianych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.). 9. Niezasadne są również zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pomimo błędnego przywołania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 200 § 1 o.p. (zamiast art. 10 k.p.a., str. 16 uzasadnienia wyroku), trafnie wywodził ten sąd, że regulacja ta stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowa w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Należy przyjąć, że realizacja tej zasady jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Zasadnie przyjął WSA, że wypowiedzenie się w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, konstatował WSA, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. 10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.