I OSK 2897/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Barbara Adamiak (spr.) sędzia NSA Irena Kamińska sędzia del. WSA Iwona Bogucka Protokolant asystent sędziego Jan Wasilewski po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i Z. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 786/13 w sprawie ze skargi Z. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór oddala skargi kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 786/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z [...] czerwca 2011 roku nr [...]. Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. W dniu 25 maja 2008 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Peugeot 206 nr rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. w Z.. W dniu 28 listopada 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynęło pismo Z. z 28 listopada 2008 r., w którym spółka wezwała do odbioru ww. pojazdu w terminie 3 dni po uprzednim uregulowaniu koniecznych kosztów, wydatków i wynagrodzenia za jego przechowywanie. Jednocześnie Spółka wskazała, że po bezskutecznym upływie ww. terminu dalsze przechowywanie pojazdu będzie odbywało się na zasadach umowy cywilnoprawnej przechowywania. Poinformowała również o stawkach za przechowywanie pojazdów na parkingu Spółki, obowiązujących od dnia 1 października 2008 r. W dniach 4 grudnia 2008 r. i 12 grudnia 2008 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu udał się na parking Spółki, celem odebrania samochodu osobowego marki Peugeot 206 nr rej. [...]. Jednakże jak wynika ze sporządzonych na tę okoliczność notatek służbowych – pojazdu nie wydano. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast w dniu 3 czerwca 2009 r. organ likwidacyjny odebrał ww. pojazd z parkingu Spółki. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Peugeot 206 numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu uznał, że opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W dniu [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał postanowienie nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 881,15 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 25 maja 2008 r. do dnia 4 grudnia 2008 r. w kwocie 782,40 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 98,75 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Peugeot 206 numer rejestracyjny [...]. Postanowieniem z [...] czerwca 2012r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z [...] czerwca 2011 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 881,15 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 25 maja 2008 r. do dnia 4 grudnia 2008 r. w kwocie 782,40 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 98,75 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Peugeot 206 numer rejestracyjny [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że bezsporne jest, że przedmiotowy pojazd marki Peugeot 206 o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 25 maja 2008r., a następnie został umieszczony na parkingu Z. z siedzibą w Z.. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z [...] kwietnia 2009r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust.3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c Prawa o ruchu drogowym). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 Prawa o ruchu drogowym, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 Prawa o ruchu drogowym). Sąd pierwszej instancji wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 Prawa o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r.,nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Peugeot 206 nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wskazywała natomiast, że koszty dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym winny zostać wyliczone według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Z. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] w okresie od 6 lipca 2004r. do 13 sierpnia 2008r,. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności Z. w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z. i kosztów parkingu depozytowego". W ocenie Sądu pierwszej instancji, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Peugeot 206 nr rej. [...] co spowodowało naruszenie art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Sąd zaznaczył, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 kwietnia 2013r. w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Z. należności za dozorowanie pojazdu marki Fiat 126p nr rej.[...] w okresie od 21 lutego 2004r. do 16 grudnia 2005r. zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki Żuk nr rej, [...] w okresie od 20 czerwca 2007r. do 13 marca 2008r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z 9 sierpnia 2010r. dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 6 marca 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto". W konkluzji Sąd podniósł, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z 10 marca 2009r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości. Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art.130a ust.6 Prawa o ruchu drogowym W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Peugeot 206 nr rej. [...] (25 maja 2008r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i uniemożliwienia mu odbioru samochodu (4 grudnia 2008r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z 4 grudnia 2008r. z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu lecz Prezes M. W. początkowo odmówił wydania samochodu a później zgodził się ale odmówił wjazdu holownika z Firmy C. na teren parkingu gdyż holownik nie posiadał upoważnienia do wjazdu na parking. Następnie M. W. zmienił zdanie i zgodził się na wjazd holownika. Okazało się jednak, że pojazd Peugeot 206 jest zastawiony przez inne pojazdy i holownik nie ma do niego dostępu. M. W. odmówił udrożnienia dostępu do samochodu przez odstawienie innych pojazdów. Oświadczył, że poborca skarbowy sam może sobie udrożnić dostęp we własnym zakresie. Z uwagi na to, że dojazd do samochodu był niemożliwy przez zastawienie innymi pojazdami nie został on odebrany w tym dniu. W aktach sprawy znajduje się także notatka służbowa z 12 grudnia 2008r. z której wynika, że tego dnia poborca skarbowy ponownie stawił się z upoważnieniem po odbiór samochodu lecz pojazd był nadal zastawiony i nie został przygotowany do odbioru. Sąd stwierdził, że analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że odbiór zajętego pojazdu nie był możliwy gdyż był on zastawiony przez inne samochody zaś M. W. odmówił udrożnienia dostępu. Samochód nie został zatem odebrany gdyż dojazd do niego był niemożliwy. W skardze podniesiono, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości jego zabrania. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. Podnieść należy, że w dniu 4 grudnia 2008r. poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki wraz z holownikiem po to aby za jego pomocą odebrać zajęty pojazd. W takiej sytuacji obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu marki Peugeot 206 nr rej. [...]. Spółka winna zatem odstawić inne pojazdy uniemożliwiające dojazd do zajętego samochodu tak aby holownik mógł go zabrać. Strona skarżąca jednak tego nie uczyniła zaś M. W. oświadczył, że to poborca skarbowy może sam sobie udrożnić dojazd. Faktycznie Spółka uniemożliwiła odbiór pojazdu w dniu 4 grudnia 2008r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w piśmie procesowym z 5 sierpnia 2013r. strona skarżąca podniosła nadto, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który Spółce przysługuje należność za dozór. W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...". Wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 4 grudnia 2008r. wynika, że w tym dniu strona skarżąca uniemożliwiła poborcy skarbowemu odbiór pojazdu to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 25 maja 2008r. do 4 grudnia 2008r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru. Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, że zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Peugeot 206 nr rej. [...]. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.7, 77 § 1, 80 i 84 kpa oraz przepis prawa materialnego tzn. art.102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1a.) i c.) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z [...] czerwca 2011r. Od wyroku zostały wniesione skargi kasacyjne przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i Z. w Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił: 1) naruszenie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, ze wykazane przez niego kosztu nabycia są we właściwej wysokości; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tym tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i mogą być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wnosił o: 1) uchylenie zakażonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego jej rozpoznania, oraz 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Z. w Zgierzu, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 i art. 135, art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w wprawie z punktu widzenia podnoszonych przez Skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 67 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tych podstawach wnosił o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie od stron przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. w Z., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zarzut naruszenia art. 190 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Postawiony został przez zakwestionowanie ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy powinny uwzględnić koszty uzyskania przychodu. Pomiędzy zarzutami kasacyjnymi a ich uzasadnieniem występuje rozbieżność. Pierwszeństwo należy przypisać podstawie kasacyjnej, która została określona w sposób, który nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, a do sprawy podatkowej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego. Opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, a zatem aktu, który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalania jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenia na podstawie art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., obecnie obowiązuje tj. Dz. U. z 2014 r. poz 1619) należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności. Skarga kasacyjna Z. w Z., w której postawiono zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niedokonanie kontroli zgodności z prawem ustaleń istotnych okoliczności faktycznych, nie jest zasadna. Ustalenie okresu, za który Z. w Zgierzu należy się zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzeniem za dozór jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym wyroku Sąd nie naruszył art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Sąd przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego działania organu wykonującego administrację publiczną, w tym przestrzegania reguł przyjętych w przepisach prawa procesowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 72 i art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Według art. 145 § 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z regulacji art. 72 w związku z art. 67 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Sporządzona zaś notatka nie może być zakwalifikowana do dowodów dających podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Dopuszczenie możliwości ustalenia stanu faktycznego na podstawie "notatki urzędowej" stanowiłoby naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwą kwalifikację naruszenia przepisów prawa procesowego, nie nadając im znaczenia naruszenia, które miało istotne znaczenie dla sprawy. W sprawie Sąd dokonał ustaleń na podstawie akt sprawy, nie ograniczając się do notatki urzędowej. Faktu wezwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu do wydania pojazdu nie podważono w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dozorca obowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawienia nie nadają dozorcy przepisy prawa. W tym stanie rzeczy, skoro skargi kasacyjne nie zostały oparte na usprawiedliwionej podstawie, na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.