I SA/Rz 333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010r. [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: w R.) kwotę 9.612 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010 r., określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej w R.) - dalej: "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe zakwestionowały między innymi zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego, naliczonego od wartości początkowej znaku towarowego. Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi, że decyzje organów obu instancji dotknięte były wadą nieważności – podpisane zostały bowiem przez osoby pełniące odpowiednio obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wicedyrektora Izby Skarbowej. Przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267), jak również akty wykonawcze wydane z jej upoważnienia oraz regulaminy tych organów nie przewidują sytuacji, aby w przypadku braku naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej, osoby te mogłyby być zastąpione przez osoby pełniące obowiązki zastępcy naczelnika urzędu skarbowego i wicedyrektora izby skarbowej. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 600/10, oddalił skargę Spółki, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, między innymi art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1-3 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji pomimo, że zostały wydane przez osoby do tego nieupoważnione. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013r. II FSK 410/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki kwotę 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wyłącznym powodem jej uwzględnienia było naruszenie art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) ze względu na podpisanie ich przez osoby nieupoważnione (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wobec tego, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji powinien był stwierdzić ich nieważność. Decyzję podatkową organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2010 r., podpisaną, przez A.N. p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano z naruszeniem regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 kwietnia 2008 r. J.C., Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego powierzono pełnienie obowiązków Wicedyrektora Izby Skarbowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego nie został odwołany ze swojego stanowiska – dalej pełnił swoją funkcję. Pomimo tego, p.o. Dyrektora Izby Skarbowej aktem powierzenia obowiązków z dnia 21 kwietnia 2008 r. powołał A.N. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. W Urzędzie Skarbowym obsadzone były tym samym stanowiska dwóch Zastępców Naczelnika, podczas gdy regulamin organizacyjny urzędu z dnia 16 grudnia 2009 r. w § 7 pkt 7 oraz § 9 przewidywał tylko jedno stanowisko Zastępcy Naczelnika. Również z regulaminu Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2008 r. (§ 8 pkt 7 ppkt 1 oraz § 10-12) wynika, że w strukturze organizacyjnej urzędu przewidziano jedno stanowiska Zastępcy Naczelnika. Zważywszy na powyższe, nie było możliwości skutecznego powołania A.N. nie tylko bezpośrednio na stanowisko Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz również do pełnienia obowiązków tego zastępcy. Pełniący obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego posiada bowiem wszystkie kompetencje jakie przypisane są temu stanowisku. Działając w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie określonym przez regulamin, występowałby jako sam organ (jego emanacja). Dlatego też funkcję pełniącego obowiązki powierzyć można jedynie w przypadku, gdy dane stanowisko w strukturze organizacyjnej urzędu nie jest obsadzone. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że stanowisko Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w chwili powołania A.N. do pełnienia obowiązków było obsadzone; potwierdził to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na stronie 6 pisma z dnia 5 marca 2013 r. Jako że A.N. nie został skutecznie powołany do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie był uprawniony do podpisania wymienionych powyżej decyzji podatkowych. Wbrew temu co stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego nie posiadał indywidualnego upoważnienia do załatwienia sprawy, o którym jest mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego A.N. do wydania decyzji (s. 13 uzasadnienia wyroku). Za dotknięte tą samą wadą prawną należało uznać decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2010 r. Została ona podpisana przez J.C., p.o. czwartego Wicedyrektora Izby Skarbowej. Regulamin organizacyjny Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2008 r. w § 14-19 przewidywał natomiast tylko trzy stanowiska Wicedyrektorów. Bezspornym jest, że w dacie powołania J.C. na stanowisko p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej wszystkie trzy stanowiska Wicedyrektorów Izby Skarbowej były już obsadzone. Jakkolwiek jeden z Wicedyrektorów pełnił obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, nie opuścił on swojego stanowiska. Potwierdził to również na stronie 6 i 7 pisma z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Zarówno w przypadku powołania na stanowisko p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej wykroczono poza ramy regulaminów organizacyjnych właściwych organów podatkowych. Oznacza to, że osoby, które podpisały zakwestionowane decyzje, nie były umocowane do działania w imieniu tych organów. Jak słusznie zwróciła uwagę pełnomocnik Spółki, ani regulaminy organizacyjne organów podatkowych, ani przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie przewidywały możliwości powołania p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, milczenia regulaminów i przepisów prawa ustawowego w tym przedmiocie, zwłaszcza jeżeli uwzględni się treść art. 143 Ordynacji podatkowej, nie można było – w zaistniałej sytuacji – traktować jak przyzwolenia na powierzenie funkcji odpowiednio – p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej. Powierzenie obowiązków w obu opisanych przypadkach skutkowało w istocie obejściem wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i określonych postanowień regulaminowych. W konsekwencji naruszało ono również art. 7 Konstytucji RP, zobowiązujący organy władzy publicznej do działania na podstawie przepisów prawa. Za pozbawione istotnego znaczenia dla wyniku postępowania uznać należy natomiast formalne uchybienia związane z brakiem wskazania upoważnienia do zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej (umocowanie do zatwierdzenia – co potwierdzono złożonymi w trakcie rozprawy dokumentami – istniało), jak też spóźnionym zatwierdzeniem regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego (zatwierdzenie to nastąpiło przed wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270, ze zm.; dalej: Ppsa.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z ugruntowanego orzecznictwa i z judykatury wynika, że tylko w sytuacji zmiany przepisów prawa lub stanu faktycznego sprawy, które miały miejsce po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przytoczona norma prawna nie będzie miała zastosowania . Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przytoczone powyżej poglądy i wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejsze sprawie obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 8 ostatnio powołanej ustawy). Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że decyzję podatkową organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2010 r., podpisaną, przez A.N. p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano z naruszeniem regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 kwietnia 2008 r. J.C., Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego powierzono pełnienie obowiązków Wicedyrektora Izby Skarbowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego nie został odwołany ze swojego stanowiska – dalej pełnił swoją funkcję. Pomimo tego, p.o. Dyrektora Izby Skarbowej aktem powierzenia obowiązków z dnia 21 kwietnia 2008 r. powołał A.N. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. W Urzędzie Skarbowym obsadzone były tym samym stanowiska dwóch Zastępców Naczelnika, podczas gdy regulamin organizacyjny urzędu z dnia 16 grudnia 2009 r. w § 7 pkt 7 oraz § 9 przewidywał tylko jedno stanowisko Zastępcy Naczelnika. Również z regulaminu Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2008 r. (§ 8 pkt 7 ppkt 1 oraz § 10-12) wynika, że w strukturze organizacyjnej urzędu przewidziano jedno stanowiska Zastępcy Naczelnika. Zważywszy na powyższe, nie było możliwości skutecznego powołania A.N. nie tylko bezpośrednio na stanowisko Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz również do pełnienia obowiązków tego zastępcy. Pełniący obowiązki Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego posiada bowiem wszystkie kompetencje jakie przypisane są temu stanowisku. Działając w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie określonym przez regulamin, występowałby jako sam organ (jego emanacja). Dlatego też funkcję pełniącego obowiązki powierzyć można jedynie w przypadku, gdy dane stanowisko w strukturze organizacyjnej urzędu nie jest obsadzone. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że stanowisko Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w chwili powołania A.N. do pełnienia obowiązków było obsadzone; potwierdził to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na stronie 6 pisma z dnia 5 marca 2013 r. Jako że A.N. nie został skutecznie powołany do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie był uprawniony do podpisania wymienionych powyżej decyzji podatkowych. Wbrew temu co stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego nie posiadał indywidualnego upoważnienia do załatwienia sprawy, o którym jest mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego A.N. do wydania decyzji (s. 13 uzasadnienia wyroku). Za dotknięte tą samą wadą prawną należało uznać decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2010 r. Została ona podpisana przez J.C., p.o. czwartego Wicedyrektora Izby Skarbowej. Regulamin organizacyjny Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2008 r. w § 14-19 przewidywał natomiast tylko trzy stanowiska Wicedyrektorów. Bezspornym jest, że w dacie powołania J.C. na stanowisko p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej wszystkie trzy stanowiska Wicedyrektorów Izby Skarbowej były już obsadzone. Jakkolwiek jeden z Wicedyrektorów pełnił obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, nie opuścił on swojego stanowiska. Potwierdził to również na stronie 6 i 7 pisma z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Zarówno w przypadku powołania na stanowisko p.o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również p.o. Wicedyrektora Izby Skarbowej wykroczono poza ramy regulaminów organizacyjnych właściwych organów podatkowych. Oznacza to, że osoby, które podpisały zakwestionowane decyzje, nie były umocowane do działania w imieniu tych organów. Sąd orzekł również po myśli art. 152 Ppsa. o niewykonywaniu uchylonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Ponadto zasądził od Dyrektora izby Skarbowej na rzecz Spółki kwotę 9.612 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na tę kwotę składają się następujące kwoty: 2.295 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, 100 zł tytułem uiszczonej opłaty kancelaryjnej w związku ze złożeniem wniosku o uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 listopada 2010r. I SA/Rz 600/10 oraz 7.200 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki (§14 ust. 2 pkt 1) lit. a w zw. z § 6pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. 2002 nr 163, poz. 1349 ze zm.; dalej: Rozporządzenie). W związku z tym, że przedkładając spis kosztów pełnomocnik Spółki wnioskował o zasądzenie dwukrotnie kwoty 7.200 zł, gdyż sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez sąd administracyjny I instancji (najpierw pod sygn. I SA/Rz 600/10 i obecnie I SA/Rz 333/13) Sąd wskazuje, że w jego ocenie stanowisko pełnomocnika nie znajduje podstaw w przepisach prawa regulujących tę kwestię. Z mocy art. 200 Ppsa. w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżona czynność, albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Rozporządzenie zostało wydane między innymi na podstawie art. 225 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. O radcach prawnych (Dz.U. 2002 nr 123, poz. 1059 ze zm.), które to przepisy stanowią między innymi, że Minister Sprawiedliwości określi w drodze rozporządzenia wysokość opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości, stanowiących podstawę do zasądzenia przez sądy kosztów zastępstwa prawnego (art. 225 ust. 2). Wynika z tego przepisu, że przepisy Rozporządzenia stanowią podstawę do zasądzenia przez sądy kosztów zastępstwa prawnego, przy czym w ocenie Sądu chodzi tu o daną sprawę. Sąd podkreśla również, że art. 200 Ppsa. jednoznacznie wskazuje, że warunkiem zasądzenia kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw jest uwzględnienie skargi przez sąd I instancji. W sytuacji gdy sąd I instancji skargę oddala brak podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania. Tak było w przedmiotowej sprawie gdy Sąd wyrokiem z dnia 25 listopada 2010r. I SA/Rz 600/10 oddalił skargę Spółki. Wyrok ten okazał się błędny i wskutek tego uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. NSA orzekł również w kwestii kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga została uwzględniona przez sąd I instancji dopiero wyrokiem z dnia 28 maja 2013r. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji. W pojęciu materialnym i procesowym, mimo dwukrotnego rozpoznania, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał jedną sprawę i w związku z uwzględnieniem skargi (art. 200Ppsa.) był zobowiązany do zasądzenia od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego - pełnomocnika Spółki. Jak już wyżej wspomniano w Rozporządzeniu określono stawki wynagrodzenia odnosząc je do konkretnej sprawy (odwołanie się do wartości przedmiotu sprawy - § 6). Taka wykładania literalna tych przepisów znajduje również pogłębienie w wykładni celowościowej i słusznościowej. Wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym obejmuje, w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji, wynagrodzenie za sporządzenie skargi, która jest w sprawie raz sporządzana. Mimo ponownego rozpoznania przedmiotem rozważań Sądu jest jedna skarga. Dodatkowo zakres postępowania, a często również jego wynik zdeterminowany jest treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie (art. 190 Ppsa.). Sądowi znane są powołane przez pełnomocnika Spółki orzeczenia NSA (pismo złożone na rozprawie w dniu 28 maja 2013r.), a to postanowienia NSA: z dnia 17 września 2012r. II FZ 753/12, z dnia 11 lutego 2009r., II FZ 42/09, z dnia 12 lutego 2009r., II FZ 38/09 oraz z dnia 25 marca 2013r. I FZ 1/13, ale Sąd w składzie rozpoznającym sprawę prezentowanych w nich poglądów nie podziela z uwagi na argumentacją przedstawioną powyżej.