I SA/Kr 722/13

|Sygn. akt I SA/Kr 722/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N" w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 13 listopada 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w Krakowie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.s.m."), będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności spółdzielnia wykonuje czynności na rzecz: - członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, - członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, - właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, - osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, a zatem mieszkańców, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. W oparciu o te przepisy spółdzielnia obciąża mieszkańców opłatami czynszowymi uwzględniającymi odpowiednio: koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale (lub odpowiednio koszty eksploatacji i utrzymania ich lokali oraz nieruchomości wspólnych), koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz ewentualne koszty związane z działalnością społeczną oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię. Obciążając mieszkańców opłatami czynszowymi spółdzielnia stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz par. 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. spółdzielnia nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych kosztów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT. W związku z powyższym spółdzielnia powzięła wątpliwość, czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112") przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego? Wnioskodawca zwrócił uwagę, że Dyrektywa 112 nie przewiduje zwolnienia z VAT dla podmiotów działających na zasadach analogicznych, ani nawet podobnych do tych na jakich funkcjonują spółdzielnie mieszkaniowe w Polsce. Dyrektywa 112 nie przewiduje również zwolnienia przedmiotowego dla czynności analogicznych do tych, które wykonuje spółdzielnia mieszkaniowa na rzecz swoich mieszkańców. Zwolnień tych nie sankcjonują również wynegocjowane przez Polskę derogacje ani okresy przejściowe. Co istotne, zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, przy czym Czynności zwolnione z VAT, zgodnie z Dyrektywą 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. W związku z powyższym, jako że nabywane przez spółdzielnię towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia od podatku w świetle Dyrektywy 112, na mocy art. 168 Dyrektywy 112, spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług. Powołując się na tę niezgodność przepisów polskiej ustaw i rozporządzenia wykonawczego z przepisami Dyrektywy 112 w zakresie konsekwencji podatkowych wykonywanych czynności, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami realizowanymi przez spółdzielnię na rzecz mieszkańców. Uzasadniając to stanowisko wnioskodawca odwołał się do licznych orzeczeń TSUE. W indywidualnej interpretacji z dnia 12 lutego 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że sporne zwolnienie podmiotowe od podatku VAT nie ma odniesienia w analogicznym przepisie Dyrektywy 112. W ocenie organu może to wynikać z faktu, że specyficzny twór jakim są spółdzielnie mieszkaniowe i zakres świadczonych przezeń czynności nie ma analogicznych odpowiedników w państwach członkowskich UE i jest raczej charakterystyczny dla polskich realiów. Jednakże analizując treść i zakres zwolnień zawartych w art. 132-137 Dyrektywy 112, a wcześniej wynikających z art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE serii L nr 145, str. 1 ze zm., powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa"), organ stwierdził, że czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112, natomiast do czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112. W tym pierwszym przypadku omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy bowiem usług w zakresie interesu zbiorowego członków organizacji, jaką jest spółdzielnia. Usługi te ponadto - tak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie Dyrektywy - wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy - Prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, że uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków spółdzielni. Organ zaznaczył, że zwolnienie od podatku pobieranych przez spółdzielnię opłat za eksploatację i utrzymanie lokali mieszkalnych nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ze zwolnienia od podatku korzystają bowiem również inne podmioty zajmujące się zaspokajaniem mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa (w tym podmioty świadczące usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych). Organ zaznaczył, że odrębną kwestię stanowią czynności wykonywane przez spółdzielnię na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, którzy co prawda na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 i ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są obowiązani do wnoszenia opłat na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, jednakże w związku z brakiem członkostwa w spółdzielni pozbawieni są przywilejów przypisanych członkowi spółdzielni. Niemniej jednak opłaty uiszczane na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przez osoby niebędące członkami spółdzielni mieszkaniowej dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez spółdzielnię przypomina w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście wskazano, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniaj ą świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Zdaniem organu czynności, za które pobierane są przez wnioskodawcę (spółdzielnię) opłaty wnoszone przez osoby niebędące członkami spółdzielni a użytkujące lokale mieszkalne znajdujące się w zasobach spółdzielni, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty użytkujące takie lokale obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty. Przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Organ podkreślił przy tym, że w świetle orzecznictwa TSUE pod pojęciem "wynajem nieruchomości" mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem. Reasumując stwierdzono, że w nakreślonych okolicznościach wnioskodawcy w świetle art. 86 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik spółdzielni wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółdzielni zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wnosząc o jej uchylenie w całości. W jego ocenie stanowisko zawarte w Interpretacji narusza art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112, a także art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że zwolnienie z VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnię na podstawie dwóch ostatnich przepisów znajduje odzwierciedlenie w przywołanych wcześniej przepisach Dyrektywy. W konsekwencji, stanowisko Dyrektora zawarte w interpretacji narusza także art. 168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez spółdzielnię zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy zwolnienia te nie mają uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 112. Dodatkowo zwrócono uwagę, że na skutek nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 132 ust. 1 lit. l oraz art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112, organ uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe, nie odnosząc się do przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego argumentacji dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedstawionymi we wniosku czynnościami, na mocy art. 168 Dyrektywy 112, bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu tych czynności w związku z brakiem podstawy prawnej dla ich opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym, wydana przez organ interpretacja narusza art. 14o § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska spółdzielni oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny. W ocenie skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 dla uzasadnienia zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego z przepisami Dyrektywy VAT. Co prawda, spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej między innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Tym niemniej, spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane w przywoływanym przepisie Dyrektywy 112, w tym cele natury związkowej, które przypisuje spółdzielni organ. W świetle orzecznictwa TSUE organizacja związkowa nie oznacza organizacji, której celem jest "prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków", tak jak to zdefiniował ją organ w interpretacji, a organizację, której celem jest ochrona interesów i reprezentowanie członków wobec osób trzecich. Podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowej nie jest natomiast reprezentowanie i ochrona zbiorowych interesów członków wobec decydentów, a - zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych - zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Opłaty pobierane przez spółdzielnię od mieszkańców, a związane z kosztami utrzymania i eksploatacji nieruchomości, nie mają jakiegokolwiek związku z reprezentowaniem i ochroną interesów członków spółdzielni wobec osób trzecich. Ponadto, zwrócono uwagę, że wskazywany przez organ jako podstawa implementacji dla art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego przepis art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. W kontekście regulacji art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 stwierdzono natomiast, że bez wątpienia spółdzielnia świadczy usługi najmu własnych nieruchomości, tj. udostępnia za wynagrodzeniem własne lokale na cele mieszkaniowe lub na cele działalności gospodarczej, usługi te nie są jednak przedmiotem wniosku. Nie można bowiem w żadnej mierze uznać za usługi najmu (czy też elementu kompleksowej usługi najmu) czynności wykonywanych przez spółdzielnię na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych. Właściciele nieruchomości oraz osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie korzystają z usług najmu nieruchomości spółdzielczych, gdyż dysponują prawami rzeczowymi do lokali mieszkalnych. Mieszkańcy ci korzystają jedynie z usług spółdzielni w zakresie eksploatacji i utrzymania nieruchomości. Nie ma wobec tego jakiegokolwiek uzasadnienia dla traktowania wykonywanych na ich rzecz usług jako najmu nieruchomości, czy też elementów składowych kompleksowej usługi najmu. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie, przekształcenie i zbycie praw spółdzielczych stanowi dostawę towarów dla celów VAT, spółdzielnia odrzuciła sugestię organu jakoby świadczenia wykonywane przez spółdzielnię w zamian za opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m., stanowiły element kompleksowej usługi nakierowanej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (zbliżonej do najmu nieruchomości) i w efekcie dzieliły właściwe dla najmu lokali mieszkalnych, zwolnienie z VAT. W ocenie spółdzielni nie można jednak klasyfikować tych usług jako akcesoryjnych dla usługi najmu (czy też innej usługi podobnej do najmu mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców), skoro pomiędzy spółdzielnią a mieszkańcem nie dochodzi do świadczenia ani usługi najmu ani jakiejkolwiek innej usługi mającej na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców realizowane jest bowiem na skutek ustanowienia, przekształcenia czy zbycia praw spółdzielczych, czyli transakcji stanowiącej dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów Dyrektywy 112 przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług wykonywanie czynności na rzecz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. Do tych opłat należą w szczególności: 1.w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za: -eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, -eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, 2.w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za: -eksploatację i utrzymanie ich lokali, -eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych, -eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, -fundusz remontowy, 3.w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za: -eksploatację i utrzymanie ich lokali, -eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych, -eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu, -inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie musi być poprzedzone przesądzeniem sporu pomiędzy stronami, co do zgodności zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego z Dyrektywą 112. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca dopatrzyła się sprzeczności przedmiotowego zwolnienia z przepisami tytułu IX Dyrektywy 112 regulującymi zwolnienia, natomiast Minister Finansów uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu na gruncie przepisów u.p.t.u. obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004r. powyższe czynności powinny stanowić, co do zasady, czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i rozporządzenia wykonawczego, ale spółdzielnia na tych przepisów może zastosować zwolnienie podatkowe. Czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem ze strony spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m., co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem spółdzielni, a otrzymanym wynagrodzeniem i wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba będąca albo niebędąca członkiem spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wskazywano na możliwość bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112. Trybunał podkreślał, że mimo dużej swobody państw we wdrażaniu norm VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego obywatele mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu, jeśli przepisy te są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (por. orzeczenie z dnia 20 października 1993r., C-10/92, z dnia 6 lipca 1995r. C-62/93). W przepisach tytułu X VI Dyrektywy wyszczególniono zwolnienia w podatku od wartości dodanej (obecnie tytuł IX Dyrektywy 112). Art. 13 tytułu X VI Dyrektywy wskazuje na zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Zwolnienia wyszczególnione w art. 13 VI Dyrektywy podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy, a to w części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h). Należy zauważył przy tym, że poza przepisem art. 13 VI Dyrektywy do czasowego utrzymania zwolnień z podatku VAT w narodowych legislacjach, w odniesieniu do krajowych dostaw towarów i usług – do czynności wymienionych w załączniku F, na mocy art. 28(3)(b) upoważnione zostały Państwa Członkowskie, mimo, że czynności te nie zostały wymienione w art. 13. Odnosi się to jedynie do zwolnień obowiązujących w poszczególnych Państwach Członkowskich przed wprowadzeniem VI Dyrektywy. Dokonując lektury zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy oraz art. 132 i 135 Dyrektywy 112 zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy, oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 Dyrektywy 112. Przepisy prawa krajowego, traktują wskazane we wniosku usługi spółdzielni mieszkaniowej na rzecz osób będących bądź niebędących członkami spółdzielni jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie przewidują takiego zwolnienia. Konstatacja taka jest tym bardziej uprawniona, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika". W kontekście powyższego należy przywołać również stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)". Zarówno uchylona VI Dyrektywa jak i obowiązująca obecnie Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, a analiza brzmienia poszczególnych przepisów tych dyrektyw prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i w przepisach rozporządzenia wykonawczego nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l 112 Dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których strona skarżąca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Co prawda spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej miedzy innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane wyżej w tym cele natury związkowej, które w swojej interpretacji przypisał jej Minister Finansów. W orzeczeniu w sprawie C-149/07 Institute for Motor Industry, TSUE jednoznacznie stwierdził, że dla potrzeb zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 13 A (1) I VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 organizacja mająca cele związkowe oznacza organizację, której podstawowym celem jest obrona wspólnych interesów swoich członków - niezależnie czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi specjalistami, czy też handlowcami prowadzącymi danego rodzaju działalność gospodarczą - i reprezentowanie ich w relacjach z osobami trzecimi, w tym przed organami władzy publicznej (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt 1591/10). Należy podkreślić, że wskazywany przez organ przepis art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. Podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez spółdzielnie. Przepisy art. 13 cześć B lit. b VI Dyrektywy oraz art. 135 Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia "najmu" ani nie odsyłają do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich, jednakże swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie precyzował, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b polega zasadniczo na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel z wyłączeniem innych osób (por. wyroki; z 4 października 2011r. w sprawie C-326/99, wyrok 9 października 2001r. w sprawie C-409/98, z 8 maja 2003r. w sprawie C-269/00). Należy zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie można uznać za usługę najmu (ani jakąkolwiek usługę mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też element takiej usługi) czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 marca 2002r., sygn. akt K 32/03 "Mimo że ustawodawca zalicza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do praw rzeczowych ograniczonych, jest ono z ekonomicznego punktu widzenia zbliżone do własności, Również obowiązki majątkowe nałożone na członków spółdzielni mieszkaniowej w wypadku obu tych praw są niemal identyczne". Dla uznania, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. znajduje umocowanie w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 w opinii Sądu nie wystarcza, jakby tego chciał Minister Finansów fakt, że ponoszenie opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez właścicieli będących bądź niebędących członkami spółdzielni cyt. "przypomina" w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Z przepisu art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 112 zwalniającego najem i dzierżawę nieruchomości nie wynika, że przy klasyfikacji czynności objętych tym zwolnieniem przede wszystkim należy brać pod uwagę cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Jak już wcześniej zasygnalizowano, w orzecznictwie TSUE dominuje stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Należy również dodać, że przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 został bezpośrednio zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., wobec czego musi budzić uzasadnione wątpliwości powoływanie się na ten przepis Dyrektywy 112 w kontekście zwolnienia z VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. W związku z powyższym należy skonstatować, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i przepisach rozporządzenia wykonawczego, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT mimo, że pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednich przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki (por. wyrok z 26 września 1996r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro). Zajęte przez Ministra Finansów stanowisko, co do prawidłowości zaimplementowania do u.p.t.u. zwolnień wynikających z dyrektyw VAT doprowadziło organ do konstatacji, że skarżącej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonania czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego. Przyjmując jak wykazano wyżej błędne założenie w zaskarżonej interpretacji, że podstawę dla zwolnienia podatkowego spółdzielni mieszkaniowych stanowią przepisy art. 132 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112, Minister Finansów nie odniósł się do poruszonej w stanowisku zawartym we wniosku skarżącej spółdzielni kwestii prawa spółdzielni do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio w oparciu o art. 168 Dyrektywy 112. Ponieważ organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji własnej oceny stanowiska skarżącej w kwestii, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112 spółdzielnia na podstawie art. 168 Dyrektywy będzie uprawniona jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przedwczesna byłaby wypowiedź w tym zakresie Sądu. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w konsekwencji dokona także oceny stanowiska spółdzielni w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 168 Dyrektywy 112. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.