II FSK 65/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 602/13 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r., nr ITPB2/415-30/10/13-S/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 602/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że brała udział jako doktorantka w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS) i w związku z tym otrzymała stypendium indywidualne w celu przeprowadzenia badań naukowych w NIVA (Norweski Instytut Badań Wody) w Oslo. Budżet FSS pochodzi w 90% z funduszy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, natomiast w 10% z budżetu państwa polskiego. Mechanizm EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy (fundusze norweskie) są bezzwrotną pomocą zaoferowaną Polsce przez Norwegię, Islandię i Lichtenstein. Ustanowienie FSS (mocą dokumentu założycielskiego) to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki, jakie otrzymała skarżąca z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego, były przeznaczone na realizację przez nią ściśle określonego projektu, który zgłosiła w konkursie ogłoszonym przez ten Fundusz. Zrealizowanie tego projektu pozwoliło skarżącej na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań skarżąca złożyła FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu. Koszty, które pokryła skarżąca ze stypendium to koszty podróży, koszty utrzymania tj. czynsz, bilety miesięczne, wyżywienie itp., koszty ubezpieczenia, koszty instytucjonalne - wypłacone Instytucji przyjmującej czyli NIVA w Oslo. Środki finansowe zostały wypłacone na podstawie udokumentowanych wydatków tj. rachunków, faktur, biletów. W puli stypendium nie uwzględniono kosztów związanych ze zwrotem podatku zakładając, że jest to pomoc bezzwrotna wolna od podatku. Skarżąca otrzymała stypendium w styczniu 2009 r. Zostało ono sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004- 2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004- 2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Wniosek o stypendium skarżąca złożyła w czerwcu 2008 r. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: czy otrzymane przez nią stypendium pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawczyni otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W dniu 13 kwietnia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 728/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II FSK 155/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi podatkowemu uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku, a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Interpretacją z dnia 17 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy podał, że w prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, że w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. została spełniona. Druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona została w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Tymczasem jak wynika z treści wniosku, skarżąca otrzymała stypendium w ramach inicjatywy wspierającej współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości, organizacji mobilności studentów i pracowników. Organizacją, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją ww. celów, zajmuje się Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy ustanowiony mocą dokumentu założycielskiego. W tym znaczeniu to ww. Fundusz podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stypendium otrzymane przez skarżącą w celu przeprowadzenia badań naukowych mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w niniejszej sprawie nie została w ocenie organu podatkowego spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia. W świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot zajmujący się określeniem zasad przyznawania środków, oceną (czy dany projekt spełni cel programu) i wyborem projektów podmiotów, którym zostanie przyznane dofinansowanie, a więc podmiot, który zarządza i przekazuje dalej środki, ale nie otrzymuje ich w ramach pomocy oraz że dyspozycją wyłączenia zastosowania ulgi statuowanej tym przepisem jest podmiot, który jest beneficjentem pomocy, to jest podmiot, który na mocy umowy z instytucją rozdysponowującą środki w imieniu fundatora pomocy otrzymuje te środki i realizuje projekt mający odpowiadać celom programu, a nie podmiot któremu beneficjent zleca wykonanie jakikolwiek czynności, ponieważ sam nie chce, bądź nie może wykonać osobiście, we własnym zakresie czynności niezbędnych dla zrealizowania projektu. Autor skargi wskazał ponadto na naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez zignorowanie oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, poprzez zaniechanie zastosowania stanowiska sądu wskazującego na doniosłość i konieczność uwzględnienia dorobku judykatury. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniem skarżącej nie realizowała ona bezpośrednio celu programu, którym było zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Cel ten realizował, ustanowiony mocą dokumentu założycielskiego, Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy, który podejmował działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniał zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu. Skarżąca sama podkreśla, że celem programu było zacieranie różnic społecznych i ekonomicznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Cel ten był zaś realizowany w szczególności poprzez udzielanie stypendiów. Stypendia te w ocenie Sądu to rodzaj umowy, na podstawie której FSS zlecał dalsze wykonywanie czynności w związku z realizacją programu. W związku z powyższym Sąd uznał za chybione zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Dokonana przez Sąd ocena prawna dotyczyła wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i została wzięta pod uwagę przez organ podatkowy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: "art. 146 § 1 Ppsa (poprzez jego niezastosowanie) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 46 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne uznanie (za organem administracji), że podatniczka nie realizuje bezpośrednio celu programu, niezasadne przyjęcie, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot zajmujący się rozdzielaniem środków z bezzwrotnej pomocy, czyli ich przekaziciel (od źródła czyli funduszu tj. środków zgromadzonych od różnych państw do beneficjenta pomocy, czyli osoby faktycznie z tych środków korzystającej), umocowany do przyznawania środków w myśl zasad programu pomocy, oceny, czy projekt ubiegający się o dofinansowanie spełni cel programu i pomocy oraz wyboru projektów i podmiotów, którym zostanie przyznane dofinansowanie, a więc podmiot, który zarządza i przekazuje dalej środki, ale nie otrzymuje ich w ramach pomocy, to jest podmiot o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 46 a in fine (podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy). Nadto w przekonaniu autora skargi kasacyjnej błąd w procesie subsumcji nastąpił poprzez bezpodstawne uznanie, że podatniczka nie jest beneficjentem pomocy, lecz podmiotem, któremu zlecono dalsze wykonywanie czynności w związku z realizacją programu czyli, że wypełnia dyspozycję wyłączenia ulgi podatkowej przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 46 b in fine." Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: "art. 146 § 1 Ppsa (poprzez jego niezastosowanie) w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b, art. 153 Ppsa poprzez zignorowanie oceny prawnej Sądu poprzednio rozpatrującego sprawę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2010 sygn. akt I SA/Gd 728/10 wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 155/11 oddalającym skargę kasacyjną) - wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd poprzednio rozpatrujący niniejszą sprawę dokonując wykładni ww. przepisu stwierdził, że operator środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego wpisuje się w uregulowanie normowane tym punktem analizowanego przepisu prawnego (art. 21 ust. 1 pkt 46 a), czyli że jest "podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę zignorował powyższą ocenę uznając, że podmiot ten będąc beneficjentem pomocy bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czyli że wyczerpuje dyspozycję punktu art. 21 ust. 1 pkt 46 b). Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjęcie przesądzonej już przez Sąd kwestii statusu operatora programu prowadziłoby do odmiennej kwalifikacji prawnej, a w konsekwencji stwierdzenia o przysługiwaniu ulgi, w konsekwencji czego wyrok byłby inny." 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Punktem wyjścia dla dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku była kwestia związania Sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II FSK 155/11. Uchylając indywidualną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa. Do takiej konkluzji Sąd doszedł w następstwie wypracowania oceny prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego, której przedmiotem były zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Ocena prawna jest sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przypomnienie zasad orzekania przez sądy administracyjne oraz skutków podjętych przez nie rozstrzygnięć było konieczne ze względu na treść zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy poddanej rozstrzygnięciu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podporządkował się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II FSK 155/11. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania. Wadliwą ocenę prawną kwestionować można poprzez zarzut naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź naruszenie przepisów postępowania, których naruszenia sąd nie uwzględnił i nie zastosował w związku z tym właściwego środka kontroli. Tak się jednak nie stało w sprawie poddanej kontroli instancyjnej. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tylko łączne spełnienie obu wyżej wymienionych przesłanek skutkuje zwolnieniem dochodu od opodatkowania. Wystąpienie w sprawie pierwszej z przywołanych przesłanek zostało przesądzone wyrokiem Sądu z dnia 25 października 2010 r. Pozostało zatem do rozstrzygnięcia, czy również druga została spełniona. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że warunek ten nie został spełniony. Zwolnienie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie ustawy podatkowej, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć. Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie. Decydować o tym będzie również to, że możliwość wykonywania zadań, przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana. Ponadto podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to w sposób pierwotny, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jest więc bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tych podmiotów. Osoby zatrudnione otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.