I SAB/Ol 8/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oddala skargę. I SAB/Ol 8/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 7 grudnia 2012 roku doradca podatkowy, jako pełnomocnik ""A"" sp. z o.o., złożył skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zarzucając naruszenie art.121 par. 1, art. 125, art.139 par.1, art. 140 par.1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustaw o kontroli skarbowej przez naruszenie terminów do załatwienia sprawy, zawnioskował o: 1.stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2. wyznaczenie organowi kontroli 14 dniowego terminu załatwienia sprawy poprzez wydanie wyniku kontroli lub decyzji . W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazał, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia 09.03.2012 r. W postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ kontroli wskazał na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego, organ kontroli nie wskazał natomiast konkretów, a w szczególności dlaczego dowody i wnioski dowodowe przedstawione przez stronę są niewystarczające do załatwienia sprawy oraz dlaczego zwleka z rozpoznaniem wniosków dowodowych strony. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli prowadzi kontrolę prawdopodobnie w kierunku karuzeli podatkowej, a przypuszczalnym zamiarem organu jest znalezienie obiektywnych okoliczności wskazujących, że strona znała lub mogła znać zamiary swoich dostawców, a zatem uzasadniających pozbawienie strony w całości prawa odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony, owe obiektywne okoliczności w sposób wyczerpujący są określone w ustawie o w VAT – w art. 88 ust. 3a pkt. 1a oraz pkt. 4. W przepisach tych mowa jest o firmanctwie i fikcyjnych transakcjach. Treść prawa materialnego determinuje rodzaj zbieranych dowodów - zebrane dowody muszą potwierdzać albo zaprzeczać istnieniu przesłanek, o których mowa w ww. przepisach. Pełnomocnik podniósł, że prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie powoduje bezprawne wydłużenie czasu kontroli. Strona złożyła wnioski dowodowe w celu potwierdzenia, że ww. ustawowe przesłanki nie wystąpiły, a mianowicie: 1. Na okoliczność realnego przeprowadzenia transakcji: • dokumenty przewozowe CMR (dn.29.06.2012 r.) • magazynowe WZ (dn.29.06.2012 r.) • dokumentację fotograficzną na nośniku elektronicznym (dn. 10.04.2012 r.). Ponieważ organ kontroli nie ustosunkował się do ww. dokumentów, strona złożyła dodatkowy (w dniu 29.06.2012 r.) wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. Z. pracownika firmy "B" Sp. z o.o.- w celu wzmocnienia faktu realnego przeprowadzenia transakcji. Mimo braku przeszkód organ podatkowy zwlekał z przeprowadzeniem dowodu do dnia 20.09.2012 r. Tego samego dnia organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadził dowód z przesłuchania prezesa Zarządu "C" S.A. oraz jednego z jego pracowników, które to dowody ponownie potwierdziły fakt rzeczywistego dokonania transakcji handlowych. W ocenie pełnomocnika, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie i w sposób niebudzący najmniejszej wątpliwości wskazywały, że obiektywne okoliczności na podstawie których możliwe jest pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione. Niemniej, strona zaniepokojona bezczynnością organu kontroli, polegającą na nie wydaniu wyniku kontroli mimo istnienia ww. dowodów, złożyła kolejny wniosek - o przesłuchanie Zarządu firmy "D" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o., również w celu potwierdzenia realnego charakteru transakcji oraz o braku firmanctwa. Wniosek ten do dnia złożenia skargi nie został rozpoznany. Na okoliczność braku firmanctwa strona złożyła do akt następujące dokumenty swoich dostawców: • dokumenty firmy "D" Sp. z o.o..: NIP-5, zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami z dnia 10.11.2012 r., odpis z KRS z dnia 05.12.2011 r., strona WWW z informacjami na temat firmy, NIP-4, zaświadczenie z urzędu NIP z dnia 19.12.2011 r., Regon, odpis z KRS z dnia 05.12.2011 r., odpis z KRS z dnia 17.05.2011 r., umowę sprzedaży udziałów z dnia 19.05.2011, VAT 5 UE, Vat-5, paszport S. M. pełniącego funkcję zarządu spółki, akt notarialny Rep. "[...]" z 11.02.2011 r., listę członków zarządu oraz lista wspólników, NIP-2, Wniosek do KRS, Rg-l, oświadczenie o jedynym wspólniku oraz nieposiadaniu Pesel, wzór podpisu S. M., Protokół NZW (powołanie S. M. w skład Zarządu) z 19.05.2011 r.; • dokumenty firmy "E" Sp. z o.o. - odpis z KRS z 14.02.2012 r., strona WWW. z informacjami na temat firmy, paszport G. S. (zarząd firmy), potwierdzenie zapłaty VAT na kwotę 1357,00 zł oraz 29937,00 zł., NIP-4, Regon, postanowienie o wpisie Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13.05.2012 r., paszport H. O., Faktura "[...]" S.A., VAT -UE, zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami z dnia 26.09.2012 r. Skarżący podniósł, że organ kontroli nie ustosunkował się do wymienionych dokumentów, a strona, zaniepokojona biernością organów kontroli, złożyła dodatkowy wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków ( zarząd "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o.), który to wniosek do dnia dzisiejszego nie został rozpoznany. W ocenie pełnomocnika, nie było potrzeby uzależniania terminu załatwienia sprawy od przeprowadzenia kontroli u dostawców strony; tym bardziej nie było potrzeby prowadzenia kontroli w podmiocie trzecim ("F" Sp. z 0.0.). Wbrew bowiem stanowisku Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawartym w postanowieniu z dnia 24.10.2012 r. sygn. "[...]" wynik kontroli w tych podmiotach wpływa wyłącznie na ich obowiązki podatkowe, a nie na obowiązki podatkowe strony. Zdaniem pełnomocnika postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej było również bezzasadne, ponieważ zebrane dowody w aktach sprawy potwierdziły brak firmanctwa i realny charakter transakcji handlowych, organ kontroli natomiast nie przeprowadził dowodów przeciwnych, a sprawa mogła być załatwiona niezwłocznie poprzez wydanie wyniku kontroli. Pełnomocnik podniósł, że UKS pismem z dnia 30.11.2012 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu stosowania zasady czynnego udziału z powodu wątpliwości co do reprezentacji strony. W ocenie strony, było to dzianie bezprawne, strona bowiem udzieliła pełnomocnictwa, które jest ważne i do dnia złożenia niniejszej skargi nie zostało odwołane. W ocenie strony działanie UKS było również świadomie nakierowane na przedłużenie terminu załatwienia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe przeprowadzone bez czynnego udziału strony będzie M. być przeprowadzone ponownie, gdyż jest dotknięte wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego nr "[...]" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ kontroli wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na przedmiotową skargę organ kontroli, za bezzasadny uznał podniesiony w skardze zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. Wskazał, że postępowanie kontrolne oraz prowadzona w jego ramach kontrola podatkowa wobec "A" sp. z o.o. prowadzone jest w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011r. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 2.03.2012r., w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, pismem znak "[...]" z dnia 06.03.2012r. o dokonywaniu przez "A" Sp. z o.o. transakcji mogących mieć związek z przestępstwami karnymi skarbowymi. Organ wyjaśnił, że do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 201Or. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w niniejszym przypadku do czasu trwania kontroli nie stosuje się ograniczeń wynikających z ww. ustawy. W związku z powyższym czas trwania kontroli został początkowo ustalony na dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, Dyrektor UKS każdorazowo zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli pismami z dnia: 09.05.2012r., 1O.07.2012r., 11.10.2012r., 27.12.2012r. Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego zachowane były reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał Kontrolowaną Spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy. Za niezasadny organ uznał zarzut pełnomocnika Spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołuje się na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa organ nie ma obowiązku wyjaśniania Stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do dowodów złożonych przez Spółkę w postaci dokumentów przewozowych CMR, dokumentów WZ, dokumentacji fotograficznej sporządzonej na nośniku elektronicznym, oraz dokumentów firm "D" Sp. z 0.0. i "E" Sp. z 0.0. organ stwierdził, że dokumenty dostarczone przez Spółkę zarówno na żądanie organu (m.in. dokumenty fotograficzna na nośniku elektronicznym) oraz wszelkie inne dokumenty złożone przez Stronę jako załączniki do wniosków dowodowych z dnia 29.06.2012r. zostały włączone do postępowania i poddane szczegółowej analizie. Między innymi na tej podstawie prowadzone są dalsze czynności dowodowe takie jak przesłuchania świadków, zapytania odbiorców towarów i firm spedycyjnych, czynności sprawdzające u kontrahentów Kontrolowanej Spółki. Organ wyjaśnił, iż w toku postępowania kontrolnego i prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że "A" sp. z o.o. ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku towarów i usług za miesiące od VII do XII 2011r. oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 za III i IV kwartał 2011r. podatek naliczony wyłącznie z faktur VAT dotyczących zakupu artykułów elektronicznych wystawionych przez następujące podmioty: - "D" Sp. z o.o. ul. "[...]" w łącznej kwocie netto 81.931.734,14 zł, podatek VAT 18.844.298,85 zł, - "E" Sp. z o.o. ul. "[...]" w łącznej kwocie netto 38.360.839,82 zł, podatek VAT 8.822.993,16 zł. Spółki "D" oraz "E" posiadają z kolei faktury na towary wystawione wyłącznie przez "F" Sp. z 0.0. w P.. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowych obcych państw, wynikało, że podmioty z Holandii, Szwecji i Niemiec wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz "F" Sp. z o.o. Natomiast Spółka "F" nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć ani nie złożyła deklaracji VAT -7 za okres od VII XII 20llr. Również Spółka "D" w deklaracjach złożonych do Urzędu Skarbowego W. za okres od VII do XII 2011r. wykazała podatek należny jedynie za VII 2011r w kwocie 2.207 zł, natomiast w miesiącach od VIII do XII 2011r. zadeklarowała żadnego podatku należnego - pomimo, iż z faktur wystawionych dla "A" Sp. z o.o. wynikała kwota ponad 18,8 mln zł. Spółki "D", "E" i "G" nie zatrudniają pracowników oraz nie posiadają niezbędnego zaplecza gospodarczego. Spółki nie posiadają własnych biur, magazynów ani środków transportowych. Prezesem Zarządu oraz jedynymi udziałowcami w tych Spółkach są osoby zagraniczne, z którymi nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu. Spółki "D" i "E" na fakturach sprzedaży umieszczają ten sam rachunek bankowy w banku w Hongkongu. Ponadto Spółki "D" oraz "E" znajdują się w zainteresowaniu Zespołu do Zwalczania Oszustw Podatkowych - AFU (Anti Froud Unit). Zdaniem organu, dostarczone przez nią na okoliczność przeprowadzenia transakcji dokumenty w postaci listów przewozowych CMR, dowodów WZ, dokumentacji fotograficznej towarów oraz dokumenty firm "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia zgromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Organ kontroli nadmienił, że w przypadku Spółki "A" z uwagi na brak kontaktu z dostawcami towarów, niepełne informacje przekazywane przez odbiorców Spółki "A" przeprowadzenie niezbędnych ustaleń w zakresie obrotu towarowego, dokonywanego przez poszczególne podmioty uczestniczące w dostawach tego samego towaru jest znacznie utrudnione i wymaga dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Uwzględniając powyższe organ zaznaczył, że w prowadzonym wobec "A" sp. z o.o. postępowaniu kontrolnym wykonywanych jest szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przeprowadzane są czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, przesłuchiwani są świadkowie, wysyłane są pisma do urzędów skarbowych, sądów, firm transportowych oraz wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych na formularzach SCAC (do dnia dzisiejszego wysłano za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. 11 zapytań na które jeszcze nie otrzymano odpowiedzi). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął również postępowania kontrolne wobec Spółek: "D", "E" i "F". W postępowaniach tych ustalanych jest szereg okoliczności istotnych dla sprawy. Ustalenia dokonane w tych postępowaniach będą miały również wpływ na ustalenia dotyczące zobowiązań podatkowych w Spółce "A". Z zebranego dotychczas materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że "A" Sp. z o.o. dokonała pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 27.667.291 zł, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z urzędem skarbowym. W związku z powyższym oraz z uwagi na przewidywane znaczne kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych, które mogą nie zostać wykonane, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek Dyrektora UKS dokonał zabezpieczenia na rachunkach bankowych, prawach majątkowych oraz ruchomościach Spółki. Ustosunkowując się do zarzutu zwlekania z przesłuchaniami świadków wnioskowanych przez Stronę, organ nadmienił, że w dniu 29.06.2012r Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o. podjęło uchwałę nr "[...]" o przyjęciu rezygnacji M. M. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. M. M. była jedynym członkiem zarządu Spółki "A". Po jej rezygnacji nie został powołany nowy zarząd, zatem Spółka od 29.06.2012r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania, co uniemożliwiało prowadzenie postępowania kontrolnego. W dniu 05.09.2012r. do Urzędu Kontroli Skarbowej nadesłana została uchwała nr "[...]" (podpisana przez jej udziałowców: M. M. w dniu 24.08.2012r. i przez P. V. w dniu 30.08.2012r.) zmieniająca uchwałę nr "[...]" z dnia 03.07.2012r. Z dokumentu tego wynikało, że uchwałą nr "[...]" w dniu 03.07.2012r. M. M. została powołana na Pełnomocnika Spółki "A", następnie uchwałą nr "[...]" powołano M. M. do Zarządu Spółki. W związku z tym, że ww uchwały nie zostały dostarczone do Sądu Rejonowego (co stwierdzono w trakcie przeglądania akt Spółki w sądzie), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do ww sądu z wnioskiem o podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie danych dotyczących Spółki A Sp. z 0.0., w Krajowym Rejestrze Sądowym do zgodności ze stanem rzeczywistym. Zarządzeniem z dnia 28.09.2012r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy "[...]" Wydział KRS poinformował, że uchwały NZW "A" Sp. z 0.0. nr "[...]" zostały podjęte z naruszeniem przepisów kodeksu spółek handlowych i nie mogą zostać uwzględnione przez sąd. W związku z tym, że Spółka pozostawała bez organu uprawnionego do reprezentacji, sąd wszczął wobec niej postępowanie przymuszające w przedmiocie ujawnienia zmiany danych członków zarządu. Pismem z dnia 05.12.2012r., po zakończeniu postępowania przymuszającego, Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy "[...]" Wydział KRS poinformował, że obecnie osobą uprawnioną do jednoosobowej reprezentacji "A" Sp. z o.o. jest M. M.. Za nietrafny organ uznał zarzut pełnomocnika, że organ kontroli wniosek Strony z dnia 27.06.2012r. o przesłuchanie świadka D. Z. zrealizował dopiero w dniu 20.09.2012r. a wniosków z dnia 21.09.2012r. i 27.09.2012r. o przesłuchanie świadków - prezesów Spółek "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., nie zrealizował do dnia wniesienia skargi. Organ wskazał, że rezygnacja M. M. w czerwcu 2012r. z funkcji Prezesa Zarządu uniemożliwiła przeprowadzenie czynności, wymagających czynnego udziału Strony, przez co opóźniła wezwanie świadka – D. Z. o ponad 2 miesiące. Następnie na skutek informacji otrzymanej z sądu rejestrowego o toczącym się wobec "A" sp. z o.o. postępowaniu przymuszającym, w związku z nieważnością uchwał Spółki i brakiem organu do jej reprezentacji, ponownie nie było możliwości skutecznego prowadzenia postępowania kontrolnego aż do czasu zakończenia postępowania przymuszającego prowadzonego przez sąd rejestrowy tj. do dnia 05.12.2012 r. W związku z tym przesłuchanie następnych świadków wnioskowanych przez Pełnomocnika ponownie się opóźniło. Powyższe działania Spółki dotyczące zmian w jej reprezentacji miały niewątpliwie utrudnić kontrolującym prowadzenie czynności kontrolnych. Za bezzasadny organ uznał zarzut pełnomocnika dotyczący bezprawnego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegający na zawiadomieniu Strony pismem z dnia 30.11.2012r. sygn. "[...]" o zawieszeniu stosowania zasady czynnego udziału z powodu wątpliwości co do reprezentacji strony. Organ kontroli skarbowej nigdy nie wystosował do Spółki żadnego pisma o ww. sygnaturze powoływanej przez Pełnomocnika ani nie zawiadamiał, że zawiesza stosowanie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. W czasie kiedy "A" sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, organ kontroli jedynie w odpowiedzi na składane wnioski pełnomocnika z dnia 21.09.2012, 27.09.2012 o przesłuchanie świadków oraz zapytania Pełnomocnika z dnia 15.11.2012 i M. M. z dnia 24.10.2012 r. kiedy przesłuchania wnioskowanych świadków zostaną przeprowadzone, poinformował, pismem nr "[...]" z dnia 21.11.2012r., że do czasu zakończenia prowadzonego przez sąd postępowania przymuszającego do złożenia wniosku w przedmiocie ujawnienia zmiany danych członków zarządu Spółki nie będą wykonywane czynności dla których zarezerwowany jest czynny udział Strony. Należy zauważyć, że gdy M. M. (jedyny członek zarządu) przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółka "A" Sp. z o.o. nie posiadała organu do reprezentacji. Niedopuszczalne było zatem dokonywanie czynności kontrolnych w postępowaniu, w którym strona nie ma ustawowego organu do reprezentowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli nie zgodził się, z twierdzeniem skarżącej, że organ kontroli skarbowej naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu nr "[...]" z dnia 24.10.2012 r., za nieuzasadnione uznał ponaglenie Strony z dnia 06.09.2012r. Organ rozpatrujący ponaglenie stwierdził, że zgodnie z art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Stronie służy ponaglenie do organu wyższego stopnia na nie załatwienie sprawy w terminie, co oznacza, że muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza to nie załatwienie sprawy w terminie, natomiast druga to upływ terminu ustawowego lub dodatkowego określonego na podstawie art. 140 Op. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie dowodów oraz wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ponaglenie Strony uznaje za niezasadne, gdy organ o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie zawiadamiał Stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Zmiany osobowe w zarządzie Spółki wpływające na sposób jej reprezentacji w konsekwencji dodatkowo utrudniają organowi wykonywanie czynności, dla których obowiązkowy jest czynny udział Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, rozpoznając sprawę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 punkt 1-4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako nie wydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 punkt 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II GSK 381/10, LEX nr 596787). Zgodnie z art. 3 § 2 punkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w punktach 1-4"a" tego przepisu. Z dyspozycji art. 52 § 3 p.p.s.a. wynika natomiast, iż jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 "a" p.p.s.a. można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przewidziany w ustawie (§ 2 art. 52 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarżąca wniosła skargę do sądu, na przewlekłość postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od lipca 2011r. do grudnia 2011r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej . Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem, nr "[...]" z dnia 24.10.2012r. uznał ponaglenie Strony z dnia 06.09.2012r., za nieuzasadnione. Organ rozpatrujący ponaglenie stwierdził, że zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej Stronie służy ponaglenie do organu wyższego stopnia na nie załatwienie sprawy w terminie, co oznacza, że muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza to nie załatwienie sprawy w terminie, natomiast druga to upływ terminu ustawowego lub dodatkowego określonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej ww ustawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie dowodów oraz wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ponaglenie Strony uznaje za niezasadne, gdy organ o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał Stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Zmiany osobowe w zarządzie Spółki wpływające na sposób jej reprezentacji w konsekwencji dodatkowo utrudniają organowi wykonywanie czynności, dla których obowiązkowy jest czynny udział Strony. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Przy czym zasadnym jest wyjaśnienie, że w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania organów administracyjnych sąd administracyjny orzeka biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy istniejący w dniu orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na przewlekłość postępowania organu kontrolnego, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do "A" sp. z o.o.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie wynika, iż organ poinformował skarżącego o przyczynach przedłużania postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749), natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli, w przypadku, gdy prowadzenia postępowania kontrolnego jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W związku z powyższym czas trwania kontroli został początkowo ustalony na dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, Dyrektor UKS każdorazowo zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli pismami z dnia: 09.05.2012r., 10.07.2012r., 11.10.2012r., 27.12.2012r. Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego zachowane były reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną Spółkę o nie załatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy. W ocenie Sądu, nietrafny jest zarzut pełnomocnika Spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołuje się na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. W świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku wyjaśniania Stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. W związku z powyższymi faktami, organ trafnie uznał za niezrozumiałe stanowisko skarżących, wyrażające wątpliwość, czy wnioski dowodowe strony zostały przyjęte w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tym bardziej, że wnioski te pokrywały się z czynnościami podejmowanymi przez organ z urzędu. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie pozostawał w bezczynności, gdyż wykazał, iż podejmowano czynności kontrolne, nie dopuszczając do przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.