III SA/Wa 1712/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 2 października 2009r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "NUS") wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej "p.c.c.") w kwocie 11.686.626 zł. Spółka wskazała, że p.c.c. w ww. wysokości został pobrany przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży na jej rzecz kompleksu biurowego "M." w dniu 1 grudnia 2006r. Ww. transakcją Spółka, na podstawie aktów notarialnych Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...], nabyła od G. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanego budynkami biurowymi oraz prawo własności składników majątku wymienionych w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży, położonych w obrębie ulic [...], [...] i [...] w W.. Skarżąca podniosła, że ww. składniki majątku zostały nabyte przez G. sp. z o.o. w latach 1999-2000, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstw nieopodatkowanego podatkiem VAT. Firma M. sp. z o.o. zakwalifikowała sprzedaż tych składników jako czynność zwolnioną od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") Według Skarżącej zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwanej dalej "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., opodatkowaniu p.c.c. nie podlegały czynności sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") i nie była z niego zwolniona. W przeciwnym wypadku, zwłaszcza w razie zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego z VAT, transakcja ta była opodatkowana p.c.c. według stawki 2%. W ocenie Spółki warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. był brak po stronie zbywcy towarów używanych prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem wskazany w ww. przepisie brak brawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy sytuacji, w których podatnik nabywa towar (sprzedawany później jako towar używany) z podatkiem naliczonym, jednakże na mocy przepisów odrębnych np. art. 88 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie tego towaru podatnikowi nie przysługuje. Według Spółki brak prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) swym zakresem nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik nabywa towar w ramach transakcji nieopodatkowanej lub zwolnionej z podatku. Zatem skoro transakcja wskazana we wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie była dostawą towarów przy nabyciu których M. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w znaczeniu wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji czynność ta na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. podlegała wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. Końcowo Skarżąca podniosła, że jej stanowisko odnośnie znaczenia tej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., która stanowi o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru używanego, potwierdza także treść art. 13 (B) lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977r. Nr 145, str. 1, zwanej dalej "VI Dyrektywą") i odnoszący się do tej problematyki wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 września 2005r. C-280/04. Zdaniem Spółki skoro art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w sposób niezgodny treścią art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy zwalniał z podatku sprzedaż rzeczy wniesionych w formie aportu do przedsiębiorstwa zbywcy, to transakcję, której dotyczy niniejsza sprawa, należało potraktować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkowało wyłączeniem jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 ust. 4 p.c.c. NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Według organu I instancji art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki, w których zbywcy towaru używanego nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy jego nabyciu. Zdaniem NUS przepis ten obejmuje swym zakresem także sprzedaż towaru używanego, który został nabyty jako towar zwolniony od podatku. Pogląd ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 40/2007. Zatem w niniejszej sprawie notariusz prawidłowo pobrał p.c.c., gdyż transakcja, której dotyczył złożony przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., 2) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 13 (B) lit. c) VI Dyrektywy, 3) art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. Nr 67/227/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (zwanej dalej "I Dyrektywą", 4) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). uzasadniając odwołanie Spółka podniosła ponownie argumentacje zawartą w ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. DIS podzielił w całości argumentację zawartą w decyzji NUS i stwierdził, że sporna dostawa towarów będzie podlegała p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c., dlatego też zarzuty odwołania w tym zakresie nie mogły być uwzględnione. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podkreślił, że decyzja NUS zawierała wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ w procesie orzekania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu była zwolniona z VAT, co prowadziło do jej opodatkowania p.c.c., 2) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy, poprzez rozszerzenie w u.p.t.u. zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie, 3) art. 2 I Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także "WSA w Warszawie") wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2469/11 oddalił skargę Spółki. Według Sądu do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z VAT), należą umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego. Takie rozwiązanie stanowi odstępstwo od założeń, które stoją u podstaw wprowadzonych do systemu prawa podatkowego zwolnień. Mają one na celu rezygnację z opodatkowania materii objętej zwolnieniem również innymi podatkami. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca postanowił w danym wypadku kierować się odmiennymi racjami (tzn. nie pozbawiać się całkowicie wpływów z opodatkowania), zastosowałby raczej do przedmiotowej materii wyłączenie podatkowe. W konsekwencji, czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: VAT oraz p.c.c., choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Sąd skonstatował, że stwierdzenie, iż od Skarżącej niezasadnie pobrano p.c.c., wymagałoby wykazania, że transakcja, której dotyczy niniejsza sprawa podlegała opodatkowaniu VAT. Skoro zaś zbywca użytkowania wieczystego i budynków zastosował do przedmiotowej transakcji zwolnienie od VAT ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to nie wystąpiło opodatkowanie umowy sprzedaży VAT, a zatem zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 u.p.c.c. transakcja nie mogła być uznana za wyłączoną z opodatkowania p.c.c. Art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma bowiem jednoznaczne brzmienie i obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie tylko te, w których na mocy przepisu ograniczającego to prawo podatnik nie mógł z niego korzystać. Wobec jednoznacznej treści tego przepisu, nie jest możliwe dokonanie prowspólnotowej wykładni prowadzącej do wniosku, że zakresem tego przepisu nie są objęte towary używane nabyte przez podatnika jako towary zwolnione, gdyż byłaby to wykładnia contra legem. Według Sądu uznanie spornej transakcji za opodatkowaną VAT i wyłączoną z opodatkowania p.c.c., wymagałoby wcześniejszego stwierdzenia, że jednoznaczny w swej treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy. W tym stanie rzeczy opodatkowanie tej transakcji VAT w istocie oznaczałoby opodatkowanie kontrahenta Spółki z tytułu tej transakcji na mocy ww. przepisu VI Dyrektywy interpretowanego a contrario i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy stosowanego wprost. Działanie takie byłoby, zdaniem Sądu, niedopuszczalne, gdyż państwo w sytuacji wadliwej implementacji dyrektywy nie może na jej podstawie nałożyć na podatnika obowiązku. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku WSA w Warszawie, jako podstawy kasacyjne wskazując naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: 1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zwiazku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 grudnia 2006r., w związku z uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu była zwolniona z VAT, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu p.c.c., 2) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zwiazku z art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 grudnia 2006r., poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia z VAT dostawy towarów używanych o sytuacje, w których na wcześniejszym etapie obrotu podatek nie został naliczony. Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej "NSA") wyrokiem z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt I FSK 559/13, uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. NSA wskazał, że kwestią sporną w sprawie było to, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy dostawca towaru nie odliczył podatku na poprzednim etapie obrotu, albowiem towar stanowiący przedmiot dostawy został przezeń nabyty wskutek czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem niegenerującej kwoty podatku naliczonego. Według NSA odpowiedź na ww. zagadnienie znajdowała się w bogatym orzecznictwie NSA w tym zakresie. Sąd kasacyjny odwołał się w szczególności do wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013r., sygn. I FSK 627/12, w którym wyrażono pogląd, że zwolnienie od VAT dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane VAT. NSA w składzie orzekającym w sprawie w pełni podzieliło ww. pogląd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie dokonał zatem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż uznał, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Według NSA zaś pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej VAT, nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., przywoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Nadto podkreślenia wymaga, że rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. r. sygn. akt I FSK 559/13, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego sądu z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na podstawie którego uznano, że wymieniony w tym przepisie brak prawa Skarżącej Spółki do odliczenia podatku VAT dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a. dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zawęża to również "granice danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. dla Sądu pierwszej instancji któremu sprawa została przekazana, gdyż w takim przypadku granice te wyznacza wyrok NSA wydany na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LexPolonica nr 2211810). Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje jedynie wówczas, jeżeli po wydaniu tego wyroku a przed ponownym jej rozpoznaniu przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku (por. P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 5, s. 519). Stwierdzając, że żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła, sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem dokonaną przez Sąd kasacyjny "wykładnią prawa", co oznacza, że rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia z dnia 21 maja 2013 r. r. sygn. akt I FSK 559/13, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego sądu, zasadnicza kwestia sporna dotyczy ustalenia czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ma zastosowanie również w sytuacji, gdy dostawca towaru nie odliczył podatku na poprzednim etapie obrotu, albowiem towar stanowiący przedmiot dostawy został przezeń nabyty wskutek czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem niegenerującej kwoty podatku naliczonego. Powyższa problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak, w szczególności, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2013 r., (sygn.I FSK 627/12 ; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że z zestawienia obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, którymi są ruchomości, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: 1) okres używania przez podatnika ruchomości będącej przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel; 2) w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże takie unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Sformułowany zatem w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik ten używał fizycznie tenże towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Formułowanie takiego warunku na podstawie art. 131 tej dyrektywy uznać należy także za nieuzasadnione, gdyż warunek taki nie może godzić w istotę zwolnienia, co ma miejsce w omawianym przypadku. W świetle bowiem obecnego unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 omawianej ustawy podatnik, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując jej zbycia bez używania jej fizycznie przez okres 6 miesięcy, jest zobligowany opodatkować tę dostawę, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE i godzi w istotę przewidzianego w tym przepisie zwolnienia – aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w dyrektywie. Prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia). Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. W konsekwencji powyższego Sąd ten uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia oraz, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym przedstawioną argumentację całkowicie podziela. Jak bowiem słusznie podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia kasacyjnego, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe dokonały zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznały, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u). W konsekwencji powyższego, przechodząc do kwestii wyłączenia spornej transakcji z podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu te czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z cyt. przepisu wynika zatem, że w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych jest możliwe jedynie wtedy, gdy dana transakcja nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak natomiast wykazano wcześniej, zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu spornej transakcji nie obejmuje. Dlatego też zarzuty skargi, wskazujące w szczególności na naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 grudnia 2006r., w związku z uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu była zwolniona z VAT, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu p.c.c., należy uznać za uzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy związane będą udzielonymi wskazaniami i dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 tys. zł oraz zwrot kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w wysokości 7.200 zł, stosownie do § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).