I SA/Wr 1151/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. 1.1. A Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) w dniu 18 grudnia 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty zwróconych wydatków inwestycyjnych. W stanie faktycznym skarżąca wskazała, że w 1998 r. wzięła od Gminy W. w użytkowanie wieczyste działkę na okres wynoszący 99 lat. Cena przedmiotowej działki ustalona przez Gminę wynosiła 6.000.000 zł, a cena znajdujących się na niej budynków wynosiła 1 zł. Zgodnie z aktem notarialnym, pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego wynosiła 1.500.000 zł, tj. 25% ceny gruntu, która została uiszczona przed zawarciem aktu notarialnego, natomiast opłaty roczne w wysokości 180.000 zł (3% ceny gruntu) wpłacane były do 31 marca każdego roku począwszy od 1999 r. Wydana w 1998 r. kwota 1.500.000 zł, będącą pierwszą opłatą z tytułu użytkowania wieczystego plus kwota 6.315 zł tytułem opłat notarialnych, ujęta została przez skarżącą w środkach trwałych, jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznej kwocie 1.506.315 zł. Skarżąca wyjaśniła, że nabyła prawo użytkowania wieczystego w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie i eksploatacji obiektu hotelowego. Miejscowy plan zagospodarowania terenu z 1992 r., który obowiązywał do dnia 31 stycznia 2003 r., przewidywał dla tego terenu lokalizację centralnego zespołu usługowo - rekreacyjnego i umożliwiał realizację zamierzeń inwestycyjnych, tj. budowę obiektu hotelowego. Na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wartość ww. działki zmalała, a powołany rzeczoznawca uznał, że obecna wartość nieruchomości wynosi 795.000 zł. W wyniku procesu sądowego przed Sądem Okręgowym, pozwany Miasto W. wypłaciło skarżącej kwotę 8.633.000 zł tytułem odszkodowania za szkodę wynikającą ze zmniejszenia wartości przedmiotowej działki (różnica między wyceną nieruchomości przed zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i po zmianie). W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy kwota zwróconych wydatków inwestycyjnych poniesionych przez nią na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, z treści art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wynika, że otrzymana od Miasta W. kwota 8.633.000 zł stanowi w części wynoszącej 1.506.315 zł zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym nie jest ona przychodem podatkowym. Do owego przychodu należy natomiast zaliczyć, w ocenie skarżącej, pozostałą kwotę, tj. 7.126.685 zł. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała tezy orzeczeń sądów administracyjnych. 1.2. Minister Finansów (dalej: organ podatkowy) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej w zakresie wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty zwróconych wydatków inwestycyjnych - za nieprawidłowe. Organ podatkowy na wstępie wyjaśnił, mając na uwadze przepis art. 12 u.p.d.o.p., że ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione tam pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Według organu podatkowego, przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 u.p.d.o.p. oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Dalej organ podatkowy wskazał, po analizie przepisów art. 361 - 363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), że celem odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku majątkowego powstałego w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, kwota pieniężna otrzymana przez skarżącą nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., bowiem stanowi odszkodowanie "za szkodę wynikającą ze zmniejszenia wartości gruntu" a nie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jako że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje on zastosowania do rozstrzyganego zagadnienia, gdyż wydatki jakie skarżąca poniosła na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki będą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a otrzymana od Miasta W. kwota zwróconych wydatków inwestycyjnych poniesionych przez skarżącą na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (wypłacona jako odszkodowanie) stanowi przychód podatkowy skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 1.3. Pismem z dnia 29 marca 2013 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.4. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że kwota zwróconych wydatków inwestycyjnych poniesionych przez skarżącą na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu (wypłacona jako odszkodowanie) stanowi przychód podatkowy skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie podlega wyłączeniu z przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tak postawionego zarzutu skarżąca wskazała, że zostały w jej ocenie spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Kwota 1.506.315 zł wydatkowana przez skarżącą na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie została przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie istnieje tożsamość pomiędzy dokonanym wydatkiem, przysparzającym do majątku skarżącej określoną wartość ekonomiczną w postaci działki położonej w atrakcyjnym miejscu stolicy a odszkodowaniem wypłaconym przez Miasto W. z tej przyczyny, że działka ta wskutek uchwalenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego utraciła na swej atrakcyjności (i tym samym na wartości). Odszkodowanie to ma zatem rekompensować ubytek wartości ekonomicznej w majątku skarżącej - wartości tej samej, która wcześniej przedmiotowy majątek powiększyła w drodze nabycia przez skarżącą wspomnianego powyżej prawa użytkowania wieczystego. Dlatego, zdaniem skarżącej, mamy do czynienia ze zwrotem tego samego wydatku, a nie takiego samego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Na wstępie wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: O.p.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Jak słusznie zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 553/11, opubl. CBOSA). 3.3. W przedmiotowej sprawie spór nakreślony przez podatnika dotyczy kwalifikacji odszkodowania do przychodów podlegających wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wspomniane odszkodowanie zostało wypłacone przez Miasto W. w wyniku orzeczenia sądu z tej przyczyny, że nabyta w użytkowanie wieczyste działka wskutek uchwalenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego utraciła na swej atrakcyjności i tym samym na wartości. 3.4. Nie można zapominać, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie sformułował wymogu, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 wpływy, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego artykułu zawiera listę wpływów, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Należy przy tym pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, opubl. CBOSA). 3.5. Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04, opubl. CBOSA). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, opubl. CBOSA). 3.5. Słusznie organ podatkowy zauważył, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. A zatem nie tyle mamy do czynienia z kwestią niezaliczenia rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lecz sytuacją przesunięcia tego zaliczenia w czasie. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym niż moment dokonania zakupu. Uzależnione jest to bowiem od faktu zbycia środka trwałego. Ponadto otrzymane przez skarżącą odszkodowanie stanowiące rekompensatę za wynikłą szkodę na skutek działania gminy, które doprowadziło do zmniejszenia wartości gruntu nie można utożsamiać z wydatkiem za zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu. Są to dwie odmienne kategorie prawne. Jak słusznie podkreślił organ podatkowy powołując się na treść art. 361 i art. 363 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie miało wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia, z którego szkoda wynikła. Mowa tutaj o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. nieruchomości i przeszacowaniu wartości działki przez gminę, co doprowadziło do obniżenia jej wartości w istotny sposób. Nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku. 3.6. Reasumując powyższe, zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w odniesieniu do otrzymanego przez skarżącą odszkodowania za szkodę wynikającą ze zmniejszenia wartości gruntu ww. nieruchomości. Z uwagi na to, że pytanie skarżącej sprowadzało się jedynie do zapytania w ww. przedmiocie. Odpowiedź na to czy rzeczone odszkodowanie stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest poza zakresem wynikającym z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 3.7. Z tych też względów oddalono skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze z zm.).