I SA/Po 322/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi SS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na konieczność zweryfikowania transakcji zakupu oleju napędowego od większej liczby kontrahentów podatnika, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...] (poprzednio [...]), [...] oraz ustalenia czy podatnik w ogóle nabywał paliwo wykazane w zakwestionowanych dowodach księgowych. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że faktury na zakup paliwa zaewidencjonowane w księgach podatkowych [...], w których jako sprzedawcy występują: [...] sp. z o. o., PPHU [...] oraz [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, bowiem z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje nie odbyły się pomiędzy ww. wystawcami faktur a ich odbiorcą. Biorąc powyższe pod uwagę, w protokole badania ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), nie uznał jej za dowód w części, w której stwierdzono nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem zakupów oleju napędowego. Jednocześnie organ ocenił, iż konstatacja w kwestii fikcyjności faktur, które dokumentują czynności niewykonane przez podmioty wskazane w ich treści, nie oznacza, że nabycia towaru (paliwa) w ogóle nie było. W związku z tym, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ przystąpił do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonując odpowiedniego ustalenia kosztów zużycia paliwa na podstawie art. 23 § 4 O.p. W odwołaniu z dnia [...] października 2012 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwość oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń, że: - sprzedaż paliwa na rzecz [...] przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., PPH U [...] faktycznie nie miała miejsca w związku z czym wskazane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać u podatnika skutków podatkowych; - [...] nie zachował należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z zakwestionowanymi w decyzji kontrahentami; - nie było możliwe zużycie paliwa w ilości wskazanej na fakturach zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...], prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą zaewidencjonował i zaliczył w koszty działalności gospodarczej zakup oleju napędowego, wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., PPHU [...] oraz przez [...] sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zebrany materiał dowodowy, dowodzi, że w 2006 roku w/w podmioty wystawiały faktury sprzedaży paliwa, które zaewidencjonowane zostały przez odwołującego w księgach podatkowych jako zakup materiałów. Zarówno zeznania świadków, osób podejrzanych, jak również ustalenia dokonane przez organy skarbowe w prawomocnych decyzjach podatkowych, wywodzące fikcyjność prowadzonej przez [...] sp. z o. o., PPHU [...] oraz [...] sp. z o. o. działalności gospodarczej, wskazują na to, że istotnie, transakcje pomiędzy wystawcami faktur a ich odbiorcą, nie przedstawiają stanu faktycznego. Z wszystkimi wyżej wskazanymi podmiotami związana jest osoba [...], który niejednokrotnie w zeznaniach uzyskanych w ramach toczących się postępowań karnych opisuje na jakich zasadach funkcjonował przestępny proceder. Informacje te także znajdują odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Organ pierwszej instancji podejmował działania w celu uzyskania dodatkowych wiadomości od spółek i osób będących nierzetelnymi kontrahentami. W toku postępowania [...] został kilkakrotnie przesłuchany (w dniu [...] maja 2010 r., [...] września 2010 r., [...] lipca 2011 r.) na okoliczności przebiegu transakcji z [...] sp. z o.o., [...] sp. z o. o., czy [...], w których utrzymywał, że faktury zakupowe odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone transakcje, które pomiędzy [...] a ww. podmiotami odbywały się w dłuższym okresie czasu, tj. PPHU [...] - od stycznia do lutego 2006 r., [...] sp. z o. o. - od kwietnia do września 2006 r., [...] sp. z o. o. - od października do grudnia 2006 r. Z zeznań [...] wynika, że odwołujący nie zawierał umów na dostawy oleju napędowego, a transakcje pomiędzy nim a ww. podmiotami nie miały charakteru jednorazowego lecz charakter powtarzalny. To nie [...] poszukiwał nowego dostawcy lecz osoba przedstawiająca się jako przedstawiciel którejś z ww. firm zgłaszała się do odwołującego oferując towar. Olej napędowy był zamawiany tylko i wyłącznie w przypadku kiedy przedstawiciel sprzedawcy zgłosił się do [...], natomiast odwołujący w ogóle nie podejmował prób zamawiania paliwa z własnej inicjatywy. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął się również szeregu czynności sprawdzających u pozostałych kontrahentów (sprzedawców oleju napędowego) odwołującego, a także przeprowadził dowód z przesłuchań świadków - pracowników firmy [...]. Zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym teza odwołującego, iż u wszystkich firm sposób zapłaty za dostarczony towar (rozliczenia bezgotówkowe) odbywał się tak samo. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w przypadku transakcji z [...], jak również [...], zapłata za dostawy paliwa odbywała się w drodze przelewów bankowych, wszystkie transakcje znajdowały swoje odzwierciedlenie w ewidencjach podatkowych i księgowych ww. podmiotów. Ponadto, podmioty te prowadziły działalność w zakresie handlu paliwami na podstawie stosownych koncesji i posiadały odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia rzeczonej działalności. Okoliczności w jakich dochodziło do transakcji (zamówienia składane tylko poprzez przedstawicieli i tylko wtedy gdy przyjechali, płatności wyłącznie gotówką do rąk kierowcy, bez sprawdzenia czy osoba ta jest rzeczywiście przedstawicielem firmy, kierowanie się niższą ceną niż rynkowa), świadczyć mogą nie tylko o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, ale również o tym, że odwołujący mógł wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze. Przytoczenie powyższego twierdzenia jest tym bardziej uzasadnione gdy porówna się, dokonywane przez podatnika, transakcje z takimi podmiotami jak [...] sp. z o. o. czy [...] [...], w których wszelkie reguły rzetelności przy przeprowadzaniu transakcji były zachowane. Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego materiału dowodowego doprowadza do konstatacji, że odwołujący przy dochowaniu należytej staranności, co do zasady niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, a ich wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. W świetle powyższego zarzut dotyczący błędnych ustaleń w zakresie nie zachowania należytej staranności jest bezzasadny. Łączna wartość netto wynikająca z faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez ww. podmioty na rzecz podatnika wynosiła [...] zł. Co zostało wyczerpująco dowiedzione w toku postępowania, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, co w konsekwencji oznacza, że ich wystawcy nie sprzedawali paliwa opisanego na fikcyjnych dokumentach. Wobec tego powyższa kwota nie stanowi w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: .u.p.d.o.f.), kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej. W takim właśnie sensie nie jest istotne czy odwołujący otrzymywał paliwo w ilościach wskazywanych na fakturach, bowiem wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że faktury te są fikcyjne. Nie oznacza to jednak, że nabyć paliwa w ogóle nie było. Na przyjęcie takiego założenia wpływa między innymi fakt, iż [...] prowadził działalność w zakresie usług transportowych. Należy także dodać, iż na wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania odwołujący składał wnioski o ustalenie zużycia paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując na konieczność szacowania kosztów zużycia paliwa. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zwrócił między innymi uwagę na konieczność ustalenia, przy czynnym udziale odwołującego, czy w ogóle nabywał on paliwo wykazane w zakwestionowanych dowodach księgowych. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z występującą u odwołującego kwestią zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur, jak również brakiem jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż ww. okoliczności uzasadniały konieczność podjęcia się przez organ określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji, podejmując decyzję dotyczącą wyboru metody określenia kosztu zużycia oleju napędowego kierował się przede wszystkim interesem odwołującego, tj. starał się określić podstawę opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w powiązaniu z uzyskanym przychodem. Organ oparł się na realnych założeniach, uwzględnił też logiczne metody rozumowania. W wyniku przeprowadzonego szacunku ustalono koszt zużycia oleju napędowego w 2006 r. w kwocie niższej o [...] zł od wykazanej przez odwołującego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione miałoby być w konsekwencji, dążenie do zaliczenia nieudokumentowanych "kilometrów dojazdowych" dla uwiarygodnienia ilości zużytego paliwa, które w znaczącej części, znacznie przekraczającej zużycie określone przez organ w drodze szacowania, wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie fikcyjnych faktur. W skardze z dnia [...] marca 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, które nie wiadomo jak się zakończyło, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ we własnym zakresie i samodzielnej oceny materiału dowodowego, na który powołuje się organ co doprowadziło do błędnych ustaleń, że: - sprzedaż paliwa na rzecz [...] przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., PPHU [...] faktycznie nie miała miejsca w związku z czym wskazane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać u podatnika skutków podatkowych; - [...] nie zachował należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z zakwestionowanymi w decyzji kontrahentami; - nie było możliwe zużycie paliwa w ilości wskazanej na fakturach zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów. Nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją skarżący podniósł, że zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu świadczą o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Zdaniem strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiły się sprzeczności. Z jednej strony twierdzi się bowiem, że nie jest prawdą to, że postępowanie było prowadzone stronniczo i wybiórczo i nie opierało się wyłącznie na materiałach z postępowania karnego, a z drugiej organ odwoławczy powołuje się wyłącznie na zeznania z postępowania przygotowawczego i to zeznania niektórych tylko osób. Wybiórcze i stronnicze zdaniem skarżącego jest prowadzenie postępowania, gdzie "(...) powołuje się zeznania złożone przez [...] czy [...], którzy twierdzą, że pracowali dla [...], który miał całym tym przedsięwzięciem kierować, a nie weryfikuje się tych informacji i nie konfrontuje ich chociażby z zeznaniami [...]". Skarżący podniósł dalej, iż w postępowaniu karnym, na które powołuje się organ podatkowy występuje wiele osób, bodajże nawet kilkanaście i nie każda z nich ma takie samo zdanie na temat funkcjonowania podmiotów wskazanych w decyzji jak [...] czy [...], co jego zdaniem miało by być kontrargumentem dla nieprzedstawienia przez niego żadnych okoliczności kwestionujących ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału karnego. Skarżący podkreślił, że " gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie rzetelnie i według obowiązujących zasad powinny były załączyć cały materiał dowodowy zgromadzony przez śledczych i dokładnie go przeanalizować, po czym ewentualnie uzasadnić dlaczego niektóre z zeznań uznaje za wiarygodne, a inne nie. Gromadzenie natomiast materiału w tak ograniczonym zakresie, jak uczyniono to w mojej sprawie i powołanie się wyłącznie na zeznania dla mnie niekorzystne nie może być uznane za wyczerpujące i wnikliwe przeprowadzenie postępowania". W ocenie skarżącego niezrozumiały jest fakt powołania się przez organy podatkowe na zeznania osób, które nie zostały przez te organy bezpośrednio przesłuchane, co w sposób ewidentny naruszyło zasadę bezpośredniości. Skarżący przytoczył następnie regulacje przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., na podstawie których obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym i dotyczy przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności. Ponadto, organ podatkowy zobowiązany jest do własnej oceny zebranych dowodów, w tym do przeprowadzenia własnego postępowania w zakresie zakwestionowanych wydatków w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, natomiast uzasadnienie decyzji dotyczące w szczególności negatywnego dla strony rozstrzygnięcia powinno być szczegółowe i jasne, zarówno co do faktów, jak i podstaw prawnych, tak by nie budziło wątpliwości, iż organ podatkowy w sposób wnikliwy i dokładny ocenił wszystkie okoliczności sprawy. Co więcej, w związku z tym, że z art. 187 § 1 i art. 122 wynika zasada zupełności i oficjalności postępowania dowodowego, organ podatkowy powinien zabiegać w postępowaniu podatkowym o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, czemu w ocenie Strony Skarżącej organ prowadzący postępowanie dowodowe nie podołał. Następnie skarżący podniósł, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząca się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia w oszacowaniu ilości przejechanych przez jego samochody kilometrów tzw. dojazdowych, jest nieprzekonującą. Skarżący podniósł, iż wielokrotnie wskazywał, że ilość kilometrów przejechanych przez samochody to jedynie kilometry wynikające z faktur (tzw. przejazdów załadowanych), natomiast organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że pojazdy pokonują jeszcze kilometry przejazdowe do załadunku, które na fakturach nie są uwidaczniane, bo za te podjazdy zleceniodawca nie płaci, i inne kilometry "dojazdowe" jak chociażby te wynikające z dojazdów do bazy w [...] czy dojazdów do tankowania bądź mechaników. Skarżący podkreślił, że takich kilometrów każdy z samochodów pokonuje miesięcznie około [...] – [...] w transporcie międzynarodowym oraz [...] – [...] w transporcie krajowym, a pokonując trasy "dojazdowe" samochody muszą zużyć paliwo, za które trzeba zapłacić. W obliczeniach ujęte zostały tylko linie stałe, nie wzięto pod uwagę żadnych innych kilometrów dojazdowych. Gdyby natomiast te kilometry zostały uwzględnione ilość paliwa przejechanego przez samochody skarżącego zgadzała by się z ilością wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że na wskazane okoliczności nie przedstawił żadnych dokumentów, a całość ciężaru dowodowego przerzucił na organ podatkowy. Mając powyższe na względzie skarżący podniósł, że jeżeli organ podatkowy wywodzi dla niego skutki negatywne to obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, również zaprzeczenie wskazanym przez skarżącego faktom. Ponadto, strona skarżąca wskazała, że nie do końca rozumie jakimi dowodami należy się legitymować, skoro kilometrów dojazdowych nie da się obliczyć ani z faktur, ani z żadnych innych dokumentów. Według skarżącego,w tym zakresie dowodem mogą być jedynie jego zeznania i ewentualnie tarcze tachografów, z których można by porównać ilość kilometrów faktycznie przejechanych przez dany samochód z ilością kilometrów wynikającą z faktur. Ponadto skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia jest też fakt czy otrzymywał paliwo w ilości wykazanej na fakturach, gdyż z punktu widzenia praw podatnika ma to znaczenie niebagatelne. W opinii strony skarżącej, według jednoznacznego stanowiska orzecznictwa samo stwierdzenie organu podatkowego, że podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy nic uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym nie wystarczy, aby cyt: ,,odmówić kontrolowanemu prawa odliczenia od dochodu". Znaczenie podstawowe ma bowiem ustalenie czy kontrolowany miał świadomość, że uczestniczy bądź może uczestniczyć w przestępczym procederze i czy przy podejmowaniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami wykazał się należytą starannością. W konsekwencji skarżący nie zgodził się jakoby wykazał się brakiem przezorności i staranności przy sprawdzaniu źródła dostawy towarów, przytaczając kilka faktów. Zarówno skarżący, jak i jego pracownica, [...] zeznali, że kontrahenci byli sprawdzani głównie na stronach GUS i w KRS-ie. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że podatnik nie ma obowiązku wykonywania wydruków ze stron internetowych na potwierdzenie tego czy określona firma funkcjonuje i jest zarejestrowana. Zapewne gdyby Skarżący wiedział, że po upływie kilku lat będzie musiał tłumaczyć się ze współpracy z określoną firmą, z pewnością taki wydruk by wykonał. Następnie skarżący podniósł, że w przypadku innych firm takimi wydrukami też nie dysponował i nie wzbudzało to wątpliwości co do rzetelności skarżącego. "Dla organu podatkowego większe znaczenie winno mieć to, czy w okresie współpracy z zakwestionowanymi podmiotami firmy te rzeczywiście były zarejestrowane, co można łatwo sprawdzić chociażby w aktach KRS spółek, niż to czy posiadam wydruk ze strony internetowej z 2006 r.". Skarżący stwierdził także, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa i karanie podatników winnych takich naruszeń. Absolutnie wykluczone jest, aby ten obowiązek organy podatkowe przerzucały na podatnika, a taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Niewiadomym pozostaje zdaniem strony skarżącej w jaki sposób podatnik nie posiadający żadnych uprawnień kontrolnych miał wykryć nieprawidłowości związane z działalnością jego kontrahentów, skoro tak potężnemu podmiotowi o tak daleko zakrojonych kompetencjach to się nie udało i firmy te mogły spokojnie działać na rynku. Skarżący, odnosząc się do decyzji organu odwoławczego wskazał również, że nie weryfikował tożsamości kierowców dostarczających paliwo, gdyż nie posiada uprawnień, które pozwalałyby mu na tego typu działania. Skarżący podkreślił także, ponawiając wcześniej przytaczaną argumentację, iż z tak małymi dostawcami jak zakwestionowane w decyzji podmioty nie zawierał umów i nie dotyczyło to tylko tych podmiotów, ale też innych spółek, o czym organ podatkowy przeprowadzający kontrolę ma wiedzę z kontrolowanych dokumentów. Nie ma również nic nadzwyczajnego w tym, że to nie skarżący poszukiwał nowego dostawcy i tak trafił do wskazanych firm, ale to przedstawiciele tych firm zgłaszali się do niego. Zdaniem Skarżącego, gdyby organ podatkowy ocenił materiał dowodowy obiektywnie zaznaczyłby, że w przypadku innych, mniejszych dostawców, jak chociażby w przypadku firmy [...] (obecnie [...]) sytuacja wyglądała podobnie i nie wzbudziło to niczyich podejrzeń. Również sposób zapłaty za dostarczony towar nie powinien w ocenie skarżącego budzić wątpliwości organu podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Organy podatkowe przeprowadziły postepowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postepowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Również postepowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. Oceny tej w żadnej mierze nie można uznać za dowolną. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 §1, 2 i 4 O.p. Wydane rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiły. Uzasadnienie prawne wskazuje w sposób precyzyjny podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności faktur, na podstawie których [...] zaewidencjonował zakup paliwa od [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz PPHU [...], są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie we wszechstronnie zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez w/w podmioty na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.Trafnie wskazały organy podatkowe, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego w tym przypadku polegającego na zakupie określonej ilości oleju napędowego u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez firmy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz PPHU [...] nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, ponieważ podmioty te nie dokonywały dostaw paliwa dla [...]. Wniosek organów w tym zakresie został wyprowadzony z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i znajduje w nim pełne potwierdzenie. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie organów podatkowych nie było prowadzone stronniczo czy wybiórczo. Organy dołożyły wszelkich starań aby czynności dowodowe przeprowadzone zostały w jak najszerszym kontekście, który obejmował całokształt okoliczności towarzyszących skarżącemu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie szczególnie starannie zbadany został sposób przeprowadzania przez skarżącego transakcji kupna paliwa, jego dokumentowania oraz ewidencjonowania, co z punktu widzenia przedmiotu sporu jest w pełni uzasadnione. Wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia nie opierało się głównie czy jedynie na materiałach i informacjach uzyskanych z postępowań karnych, ale co wymaga podkreślenia, ugruntowane zostało na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzjach, które mają walor ostatecznych. Ponadto wydane rozstrzygnięcia oparte zostały na szeregu czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych dostawców paliwa do firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy wielokrotnie podejmowały próbę przeprowadzenia czynności dowodowych dotyczących [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz PPHU [...] we własnym zakresie, co jednak wobec nieistnienia tych podmiotów bądź, w przypadku [...], braku odpowiedzi na kilkukrotne wezwania, było niemożliwe. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], czy przesłuchania podejrzanych i świadków złożone w toku postępowań karnych, nie wiązały organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu (rygorystycznie) lecz potraktowane zostały jako element stanu faktycznego, który w związku z niemożnością przeprowadzenia bezpośrednich czynności, wręcz winien być uwzględniony przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skonfrontowanie przez organy podatkowe ustaleń z ww. postępowań i rozstrzygnięć organów podatkowych ze szczegółowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym dotyczącym pozostałych kontrahentów skarżącego, pozwalało na dokonanie rzetelnej i wiarygodnej oceny. Na powyższe składały się: przeprowadzone w toku postępowań karnych, przesłuchania świadków oraz występującego w charakterze podejrzanego, [...]; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. określająca [...] sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. określająca [...] sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do czerwca 2007 r.; czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącego, w tym między innymi w [...] [...], [...] sp. z o. o. oraz [...]. W sposób prawidłowy organy wywiodły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że działalność spółek [...] oraz [...] była fikcyjna. Ponadto oba podmioty nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nawet nie występowały o nie. Zdaniem Sądu fakt wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia nie powinien stanowić dla skarżącego powodu do stawiania organom podatkowym zarzutu niewywiązywania się z obowiązków wynikających z zasad określonych w przepisach art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., w szczególności w sytuacji gdy zarzut ten odnosi się do części ustaleń faktycznych. Oczywistym jest, że wydanie decyzji podatkowej tylko i wyłącznie na podstawie przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania karnego byłoby nieuprawnione. Jednakże w przedmiotowej sprawie dowody z przesłuchań świadków i podejrzanego w połączeniu z innymi (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącego) rzetelnie stwierdzonymi okolicznościami, składają się na spójną i uporządkowaną całość. Dlatego też organy podatkowe nie naruszyły zasad sformułowanych w przepisach art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wnikliwie i dokładnie. W odniesieniu do zarzutu błędnego stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że skarżący wykazał się brakiem należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z zakwestionowanymi w decyzji kontrahentami, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur na zakup paliwa, otrzymanych na przestrzeni jedenastu miesięcy. Chodziło więc o sytuacje powtarzające się, ściśle związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością, które wskazują na współpracę kontrahentów w tym okresie. Wielokrotność transakcji, znaczna ich wartość, nieraz przekraczająca kilkadziesiąt tysięcy złotych oraz specyfika towaru winna zatem skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności przy wyborze kontrahenta, co wymagało choćby sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy. Powyższe możliwe było do przeprowadzenia w siedzibie spółek, które widniały jako wystawcy faktur. W sposób prawidłowy organy oceniły zeznania skarżącego, z których wynikało, że nie dysponował on informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie sprawdzał, czy posiadają koncesję na handel paliwami i nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Nie pamięta danych osobowych kierowców dostarczających paliwo i numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie identyfikował reprezentowanych przez nich rzekomo firm. Nie wymagał żadnych dowodów potwierdzających przyjęcia gotówki przez dostawców. Dochowanie reguł należytej staranności jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji, w której jedynie właściciel firmy zajmował się sprawami paliw, a w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zeznaniami [...] (pracownika) oraz [...] (pracownicy), zamówień paliwa do firmy dokonywał osobiście lub telefonicznie [...]. Okoliczności w jakich dochodziło do transakcji (zamówienia składane tylko poprzez przedstawicieli i tylko wtedy, gdy przyjechali do firmy skarżącego, płatności wyłącznie gotówką do rąk kierowcy, bez sprawdzenia czy osoba ta jest rzeczywiście przedstawicielem firmy, kierowanie się niższą ceną niż rynkowa), świadczyć mogą nie tylko o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, ale również o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze. Przytoczenie powyższego twierdzenia jest tym bardziej uzasadnione gdy porówna się, dokonywane przez [...], transakcje z takimi podmiotami jak [...] sp. z o. o. czy [...] [...], w których wszelkie reguły rzetelności przy przeprowadzaniu transakcji były zachowane. W powyższym zakresie prawidłowo też organ odwoławczy zaznaczył, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W rozpatrywanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego (tj. zeznań [...] wskazujących na całkowitą fikcyjność działań PPHU [...] i zeznań prezesa spółki z o. o. [...] [...], który jedynie podpisywał faktury w spółce, [...], który, zgodnie z zeznaniem podrabiał podpisy na fakturach spółek [...], [...] oraz w firmie PPHU [...]) prowadzi do wniosku, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności, co do zasady niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, a ich wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, który zwracając uwagę na brak umów na dostawy paliwa (w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Skarżący wskazał także na "zwyczajowo przyjętą formę gotówkowej zapłaty") podniósł, iż miało to miejsce przede wszystkim w przypadku mniejszych dostawców, do których zaliczał między innymi [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz PPHU [...]. Podkreślenia wymaga, że wartość pojedynczych faktur VAT wystawianych przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., jak również PPHU [...] była porównywalna, a nawet większa niż wartość pojedynczych faktur wystawianych przez największych dostawców paliwa u [...], tj. [...] sp. z o. o. oraz [...] [...]. Trudno zatem nazwać [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz PPHU [...] "małymi dostawcami". Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym podnoszona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego okoliczność, iż u wszystkich firm sposób zapłaty za dostarczony towar (rozliczenia bezgotówkowe) odbywał się tak samo. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno w przypadku transakcji z [...], jak również [...], zapłata za dostawy paliwa odbywała się w drodze przelewów bankowych, wszystkie transakcje znajdowały swoje odzwierciedlenie w ewidencjach podatkowych i księgowych ww. podmiotów. Ponadto, podmioty te prowadziły działalność w zakresie handlu paliwami na podstawie stosownych koncesji i posiadały odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia rzeczonej działalności. Łączna wartość netto wynikająca z faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz PPHU [...] na rzecz [...] wyniosła [...] zł. Organy obu instancji wyczerpująco dowiodły, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, co oznacza, że ich wystawcy nie sprzedawali paliwa opisanego na fikcyjnych dokumentach. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że powyższa kwota nie stanowi w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W takim właśnie sensie nie jest istotne czy skarżący otrzymywał paliwo w ilościach wskazywanych na fakturach, bowiem wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że faktury te są fikcyjne. Nie oznacza to jednak, że nabyć paliwa w ogóle nie było. Na przyjęcie takiego założenia wpływa między innymi fakt, iż [...] prowadził działalność w zakresie usług transportowych. Na wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania skarżący wielokrotnie składał wnioski o ustalenie zużycia paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując na konieczność szacowania kosztów zużycia paliwa. Między innymi dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, przy czynnym udziale skarżącego, czy w ogóle nabywał on paliwo wykazane w zakwestionowanych dowodach księgowych. Bezzasadny okazał się również zarzut dotyczący błędnego - zdaniem skarżącego - oszacowania kosztów zużycia paliwa. W toku ponownie toczącego się postępowania podatkowego, w dniu [...] czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego na okoliczność pozyskania danych na temat ilości przejechanych kilometrów w trakcie wykonywania usług oraz zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, które wykorzystywane były w prowadzonej w 2006 r. działalności. Oceniając zeznania skarżącego organy prawidłowo stwierdziły, że nie był on w stanie podać ilości kilometrów jaka została przejechana podczas wykonywania tego rodzaju usług, ponieważ, jak zeznał, nie prowadzi takiej dokumentacji. Skarżący nie potrafił również podać ile paliwa zużywają poszczególne pojazdy wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. W związku z zaliczeniem przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur, jak również brakiem jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania, organy prawidłowo przyjęły, że ww. okoliczności uzasadniają konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Ze względu na szczególny rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, właściwym sposobem na określenie podstawy opodatkowania było oszacowanie przez organ kosztów zakupów paliwa w oparciu o faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych, liczbę samochodów użytkowanych w 2006 r. przez skarżącego, ilości przejechanych kilometrów przez rzeczone samochody, średnie zużycia paliwa i średnią cenę detaliczną zakupu oleju napędowego w 2006 r. Organ podatkowy dokonując wyboru metody określenia kosztu zużycia oleju napędowego kierował się przede wszystkim interesem skarżącego, tj. starał się określić podstawę opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w powiązaniu z uzyskanym przychodem. W wyniku przeprowadzonego szacunku ustalono koszt zużycia oleju napędowego w 2006 r. w kwocie niższej o [...] zł od wykazanej przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, ustalenia organów podatkowych należy uznać za racjonalne i uprawnione. Podnoszone przez skarżącego zastrzeżenia dotyczące nieuwzględnienia tzw. przejazdów załadowanych, czy nieuwidocznionych na fakturach sprzedaży usług, kilometrów dojazdowych nie są poparte żadną dokumentacją, choćby związaną z ewidencjonowaniem przejazdów (kilometrówką), a jedynie podtrzymane stwierdzeniem, że gdyby kilometry te zostały uwzględnione, ilość paliwa przejechanego przez samochody [...] zgadzałaby się z ilością wykazaną w księdze podatkowej. W sposób prawidłowy organy wywiodły, iż w celu ustalenia ilości kilometrów przejechanych w trakcie wykonywania usług transportowych - czyli elementu niezbędnego dla dokonania szacowania kosztów uzyskania przychodów skarżącego – sporządzono wykaz wystawionych w 2006 r. faktur sprzedaży z uwzględnieniem nr rejestracyjnego samochodu, którym usługę wykonano. Na podstawie faktur, w których wyszczególniono ilość przejechanych kilometrów (w zeznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. nazwanych przez skarżącego "samopojazdówkami") przyjęto dane zawarte na fakturze. Natomiast na podstawie faktur, w których podano przejechaną trasę (nazwanych przez skarżącego "fracht"), ilość przejechanych kilometrów, organ obliczył przy pomocy strony internetowej mapaodleglosci.com.pl. Wybór powyższej strony spowodowany był jej czytelnością i adekwatnością - informacje zawarte na innych stronach internetowych aż tak dobrze nie odzwierciedlały faktycznych długości tras - mapaodleglosci.com.pl nie podaje bowiem odległości w linii prostej ani nie obejmuje swym zakresem jedynie ograniczonego terenu. Poddawanie w wątpliwość tak przyjętego założenia nie ma żadnych podstaw, w szczególności w sytuacji, gdy w toku całego postępowania podatkowego skarżący posiadał możliwość realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednym z wyraźnie zaakcentowanych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., która uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2011 r. przekazując ją do ponownego rozpatrzenia, było przeprowadzenie ustaleń dotyczących nabyć paliwa wykazanych w zakwestionowanych dowodach księgowych przy aktywnym udziale podatnika. Organ pierwszej instancji wykonując powyższe dyspozycje nie uzyskał od [...] użytecznych informacji. Skarżący, odnosząc się do usług "frachtu" wskazał lakonicznie, iż w tym wypadku płacone było od wykonanej usługi, bez uwzględnienia ilości przejechanych kilometrów, i na tym właśnie de facto polegał fakt pozostawienia całego ciężaru dowodzenia w tym zakresie organom podatkowym. Mając powyższe okoliczności na względzie, zupełnie nieuzasadnione miałoby być w konsekwencji, dążenie do zaliczenia w żaden sposób nieudokumentowanych "kilometrów dojazdowych" - dla uwiarygodnienia ilości zużytego paliwa, które w znaczącej części, znacznie przekraczającej zużycie określone przez organ w drodze szacowania, wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie fikcyjnych faktur. Nie można zgodzić się ze skarżącym jakoby w przedstawionym stanie faktycznym oszacowanie przez organ podatkowy kosztów zużycia paliwa było wywodzeniem skutków dla skarżącego negatywnych. W opinii Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają w żadnej mierze przepisów procedury podatkowej. Dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.