I SA/Kr 350/13

|Sygn. akt I SA/Kr 350/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi M.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.938 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset trzydzieści osiem złotych). Decyzją z dnia 29 kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił M.T. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Organ ustalił bowiem wysokość pozostających do dyspozycji podatniczki środków pieniężnych w 2006r. w łącznej kwocie 66.490,52zł, podczas gdy poniesione przez nią w 2006r. wydatki zamknęły się w łącznej kwocie 429.242,11zł. W związku z tym organ podatkowy wyliczył różnicę między posiadanymi środkami pieniężnymi a poniesionymi przez podatniczkę wydatkami na łączną kwotę 362.751,59zł stanowiącą wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie dał przy tym wiary treści oświadczenia majątkowego podatniczki według stanu na dzień 1 stycznia 2006r., wedle którego miała dysponować oszczędnościami w gotówce w kwocie 330.000,00zł, mającymi pochodzić z 40-letniej pracy zawodowej, którą rozpoczęła w 1969r. jako pracownik naukowy Akademii Górniczo-Hutniczej, w której to przez cały okres zatrudnienia otrzymywała również dodatkowe wynagrodzenie z prac zleconych tzw. gospodarstw pomocniczych w znacznej wysokości, a nadto uzyskiwała przychody z udzielanych korepetycji. Podatniczka wyjaśniła, iż gotówkę w kwocie 330.000,00zł przechowywała w domu, przy czym nie potrafiła określić w jakiej walucie, stwierdziła jedynie, iż w zależności od okoliczności pieniądze przechowywała w złotych polskich albo zamieniała na dolary. Organ podatkowy w celu weryfikacji wiarygodności twierdzeń podatniczki o dysponowaniu taką kwotą oszczędności przechowywaną poza systemem bankowym dokonał analizy osiąganych przez nią w okresie od 1972r. do 2005r. dochodów. W konsekwencji ustalił, że M.T. z tytułu zatrudnienia, najmu lokali oraz emerytury osiągnęła przychody brutto w łącznej kwocie 199.146,99zł. Po odjęciu od kwoty przychodów brutto składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wydatków na świadczenia zdrowotne w wysokości 1112,06zł łączny dochód netto wyniósł 157.8 81,31 zł. W celu wyliczenia możliwych zgromadzonych przez M.T. środków finansowych na dzień 01.01.2006r. organ podatkowy pomniejszył przychody brutto o wydatki na utrzymanie przyjęte do wyliczeń według danych zawartych w rocznikach statystycznych GUS o kwotę 110.369,74zł. Dokonane rozliczenie możliwych do zaoszczędzenia środków pieniężnych wykazało zatem, iż mogła być to kwota 47.656,26zł. Ponadto, organ kontrolujący biorąc pod uwagę zeznania podatniczki oraz fakt, iż ustawą z dnia 15 lutego 1989r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 8, poz. 33 ze zm.) zalegalizowano prywatny obrót walutami obcymi w kantorach wymiany począwszy od 1989r. dokonał przeliczenia możliwych do zaoszczędzenia środków pieniężnych w złotych na USD, co dało kwotę 16.075.15 USD, które po przeliczeniu według średniego kursu USD ogłaszanego przez NBP w wysokości 3,2613zł wynikającego z tabeli Nr 252/A/NBP/2005 z dnia 30 grudnia 2005r. stanowią wartość 52.425,01zł. Organ odrzucił przy tym twierdzenia podatniczki jakoby źródłem pochodzenia spornej kwoty oszczędności miały być korepetycje udzielane przez nią uczniom szkół średnich i studentom w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych z uwagi na fakt, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu takich czynności a ponadto, iż zarobione pieniądze pomimo istniejącego obowiązku nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Dodatkowo, organ uznał za niewiarygodne, aby zarobione w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych środki pieniężne mogły być źródłem pochodzenia gotówki trzymanej w domu aż do 2006r. skoro posiadała lokaty w złotówkach jak i w dolarach, jak też inwestowała wolne środki nabywając produkty depozytowe oraz jednostki uczestnictwa różnych funduszy. Dokonując oceny całości zebranego materiału dowodowego w kwestii mienia zgromadzonego przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 2006r. organ kontroli skarbowej uwzględnił środki pieniężne zgromadzone na rachunkach lokat terminowych, tj. na rachunku oszczędnościowym, na rachunkach lokat terminowych, o wartości łącznej 67.977,55zł i 1.764,57 USD oraz ulokowane w instrumentach finansowych (produkty depozytowe) o łącznej wartości 28.977,96zł, przyjmując że kwoty powyższe mogą pochodzić z oszczędności z tytułu zatrudnienia, najmu lokali oraz emerytury. Organ podatkowy uwzględnił również wartość nieruchomości w wysokości 1.876.000,00zł oraz wartość sprzętu RTV, AGD i telefony w łącznej kwocie 300,00zł W odwołaniu od tej decyzji podatniczka skoncentrowała się w pierwszym rzędzie na wykazaniu możliwości dysponowania przez nią kwestionowaną przez organ kwotą oszczędności. Podatniczka wymieniła dochody uzyskane z zatrudnienia w poszczególnych zakładach pracy począwszy od 1968r. w tym dochody uzyskane w latach od 1995r. do 2003r. w Centralnym Laboratorium Przemysłu Obuwniczego w wysokości 117.458,00zł. Według niej skoro w ciągu zaledwie ośmiu lat zdołała osiągnąć taki przychód to oczywistym jest, że w ciągu 40 lat swojej pracy zawodowej przychód znacząco przekroczył kwotę 330.000,00zł. Ponadto podatniczka podniosła, iż oprócz wymienionych dochodów, otrzymywała dochody z najmu lokali znajdujących się w nieruchomości przy ul. C., jak również dochody z tytułu emerytury oraz dochody z tytułu prac zleconych w czasie pracy na AGH (środki z tzw. Gospodarstw Pomocniczych), na dowód czego załączyła do odwołania kserokopię pisma skierowanego do AGH z dnia 14 maja 2009r. z prośbą o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uzyskanie tychże dochodów. Dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, iż nie ponosiła praktycznie żadnych wydatków na bieżące utrzymanie, bowiem środki przeznaczone na wydatki wynikające z zeznań podatkowych za lata 1997-2005 oraz wydatki związane z codziennym utrzymaniem pochodziły z majątku zgromadzonego przez rodziców podatniczki oraz z pomocy finansowej jej ówczesnego partnera począwszy od lat siedemdziesiątych. Poza tym podkreśliła, iż przez całe swoje życie zawodowe nigdy nie brała pożyczki, nie zaciągała kredytów, nie wydatkowała znacznych kwot na nieruchomości czy samochody, a zatem była w stanie zaoszczędzić znaczną kwotę. Podatniczka naświetlając okoliczności dotyczące dochodów uzyskiwanych przez nią z tytułu udzielania korepetycji wyjaśniła, iż nie mogły one przekroczyć 30.000,00zł, a zatem zgodnie z ustawą o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972r. były zwolnione z opodatkowania. Jak zaznaczyła, w latach kiedy udzielała korepetycji nie było wymogu prowadzenia dokumentacji w przypadku korepetycji udzielanych na tak niewielką skalę. Ponadto uczniowie, którym wówczas pomagała rewanżowali się często w formie bezgotówkowej. Podatniczka przypomniała dodatkowo, iż pieniądze ulokowane w banku na funduszach inwestycyjnych w ostatnich latach przyniosły straty zamiast spodziewanego zysku wobec czego to właśnie zasady logiki i doświadczenia życiowego nauczyły jej niepowierzania środków pieniężnych instytucjom finansowym. Końcowo wskazała natomiast na niezrozumiałe dla niej wyliczenie sporządzone przez organ podatkowy dotyczące zaoszczędzonej przez nią kwoty w wysokości 16.074,88 USD, a nadto wyjaśniła, iż uznany przez organ za poniesiony wydatek w kwocie 4723,21 zł na cele rehabilitacyjne w rzeczywistości poniesiony został przez jej matkę. Decyzją z dnia 25 września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia podatniczki jakoby zasada logiki i doświadczenia życiowego miały wpływ na przechowywanie tak znacznej kwoty poza systemem bankowym budzą wątpliwość i nie mogą być wzięte pod uwagę. O niewiarygodności ich świadczy bowiem fakt, iż podatniczką posiadała lokaty zarówno w złotówkach jak i w walucie obcej, jak też inwestowała wolne środki w produkty depozytowe, jednostki uczestnictwa różnych funduszy, co dokumentuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać wskazanych przez podatniczkę źródeł pochodzenia gotówki ze środków pieniężnych z tzw. oospodarstw pomocniczych, ze środków uzyskiwanych z tytułu udzielania lekcji korepetycji oraz środków wynikających z pomocy finansowej rodziców oraz partnera życiowego podatniczki. Nawet jeśli by dać wiarę w zaistnienie wyżej opisanych okoliczności to i tak zarobione w tak odległych latach pieniądze nie mogły być źródłem gotówki trzymanej w domu poza systemem bankowym aż do 2006r., w którym to dokonała zakupu udziału w nieruchomości przy ul. C. Ponadto, wskazane przez podatniczkę źródła przychodów, nawet jeśli można by je przyjąć za wiarygodne pochodziły z lat poprzedzających 1995r. kiedy wystąpił duży spadek wartości pieniądza i hiperinflacja. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, iż odliczona przez nią kwota 4.732,21 w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006r. w rzeczywistości została wydatkowana przez jej matkę stwierdzono, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na ich potwierdzenie. Ponadto z bazy danych urzędu skarbowego wynika, iż matka podatniczki uzyskała przychody z tytułu emerytury-renty za okres od 1 stycznia 2006r.do 29 lipca 2006r. w wysokości zaledwie 4.112,46zł. Natomiast za lata 2001-2005 dochód do opodatkowania kształtował się średnio na poziomie około 5.500,00zł. Również z oświadczenie podatniczki o poniesionych wydatkach w roku 2006 wynika, iż ze względu na niskie dochody matki była zobowiązania jako córka do udzielania jej pomocy finansowej w tym kosztów leczenia. W tej sytuacji organ podatkowy nie widzi podstaw do przyjęcia, iż kwota nie została wydatkowana przez podatniczkę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie , że kwota 362.751,59 zł jest dochodem M.T. niemającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także 2) przepisów postępowania, a to przepisów art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (teks jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez: - uznanie za niewiarygodne, aby podatniczka posiadała gotówkę w kwocie 330 000, 00 zł poza systemem bankowym (tj. aby przechowywała taką kwotę w domu), - dokonanie analizy osiąganych przez podatniczkę dochodów dopiero od roku 1972 w sytuacji, gdy podatniczka wyjaśniła, że kwota 330 000, 00 zł pochodzi z całego okresu jej pracy zawodowej, - pominięcie przychodów osiąganych przez podatniczkę z udzielanych korepetycji i wykonywanych prac zleconych , - ustalenie kosztów utrzymania podatniczki na kwotę 110 369, 74 zł w sytuacji, gdy koszty te w rzeczywistości były znikome , gdyż na utrzymanie otrzymywała ona wsparcie finansowe od matki i ówczesnego partnera życiowego , - przyjęcie , że podatniczka nie potrafiła określić w jakiej walucie przechowywała gotówkę w kwocie 330 000,00 zł w sytuacji, gdy podatniczka zeznała tylko, że nie pamięta jakie były nominały przechowywanych pieniędzy. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżąca M.T. w 2006r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja wraz została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.