I FSK 103/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. & G. I. O. S.A. z siedzibą w Szwajcarii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 951/13 w sprawie ze skargi P. & G. I. O. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.& G. I. O. S.A. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 57.300 zł (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 951/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 lutego 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 20 kwietnia 2012 r. określił P. S.A. z siedzibą w S. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") organ odwoławczy wskazał, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w sprawie niespornym jest, że spółka rozliczyła wartości wynikające z faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. nr [...] w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. Niespornym jest również, że na znajdującej się w aktach sprawy kopii faktury korygującej posiadanej przez spółkę, widnieje podpis kontrahenta z pieczątką firmy P. sp. z o.o. oraz data otrzymania przez niego faktury korygującej – 24 maja 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że wymóg uzyskania zwrotnej kopii faktury korygującej z własnoręcznym popisem odbiorcy spełnia bez wątpienia wymóg dowodowy pozwalający na stwierdzenie, iż sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Skoro w rozpatrywanym przypadku na kopii faktury korygującej widnieje w rubryce: "otrzymano - data i podpis" data 24 maja 2011 r., to należało stwierdzić, iż warunek otrzymania przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygujące został dopełniony. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia wartości wynikających z przedmiotowej faktury korygującej z 30 kwietnia 2011 r. nr [...] w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., gdyż w powyższym okresie rozliczeniowym kontrahent spółki nie otrzymał jeszcze faktury korygującej. Zdaniem organu z tych względów nie było również możliwe posiadanie przez spółkę potwierdzenia otrzymania przedmiotowej faktury przez nabywcę dla którego fakturę wystawiono, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. W Wobec tego organ uznał, że nie został dopełniony wymóg, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uprawniający do uwzględnienia kwot wynikających z faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. - tj. okres objęty zakresem skarżonego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, obszernie cytując tezy tego wyroku. Według Sądu, w świetle powołanego wyroku TSUE nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił, że w wyroku TSUE wskazano, iż zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi jak otrzymanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała również aby uzyskanie powyższego potwierdzenia było dla niej uciążliwe. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wskazane przez spółkę, że korekta faktury skierowana została do spółki blisko z nią współpracującą i korzystają z usług księgowych tej samej firmy, przeczą tym twierdzeniom, a w szczególności uciążliwymi warunkami narzuconymi przez prawo krajowe. Sąd wskazał, że spółka posiada kopię spornej faktury korygującej, na której widnieje data odbioru przez nabywcę 24 maja 2011 r. i zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT za ten okres rozliczeniowy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że niewiarygodne są twierdzenia spółki, iż nabywca powyższej faktury korygującej, otrzymał ją już w dniu 30 kwietnia 2011 r. bowiem wystawianiem faktur i innymi czynnościami związanymi z tym faktem jest ten sam podmiot gospodarczy, współpracujący również z kontrahentem spółki i wiedział, że taka korekta zostanie wystawiona. Zdaniem Sądu twierdzeniom tym przeczy podpis osoby upoważnionej do podpisywania faktur otrzymywanych przez kontrahenta skarżącej z datą 24 maja 2011 r. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne w sprawie, zgodnie z przepisami procedury podatkowej, które nie budzą w sprawie wątpliwości. Według Sądu bez znaczenia pozostaje argumentacja skarżącej, iż nie wystąpiło w tej konkretnej sprawie ryzyko oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu skarżąca zmierza w swojej argumentacji, z powołaniem się na wyroki TSUE, do zaakceptowania tezy, że jeżeli nie wystąpiło ryzyko oszustwa lub nadużycia podatkowego, to możliwe jest przyjęcie innej daty otrzymania korekty faktury przez kontrahenta niż ta, która widnieje na jej kopi, z uwagi na to, że wystawianiem i odbiorem faktur dla skarżącej i jej kontrahenta zajmuje się ten sam podmiot. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na błędnych ustaleniach pomijających istotne wyjaśnienia skarżącej podnoszone w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem spółki takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania mogło mieć istotny spływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Warszawie nie wziął pod uwagę okoliczności stanu faktycznego sprawy, które mogłyby doprowadzić do uznania, że odbiór zbiorczej faktury korygującej nr 5530052682 nastąpił w dniu 30 kwietnia 2011 r. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a oraz art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w zw. z art. 90 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, dalej jako "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy mogą mieć zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, w którym nie występuje ryzyko nadużyć podatkowych, zaś za wystawienie, obieranie i księgowanie faktur oraz rozliczenia podatkowe wystawcy oraz odbiorcy faktury odpowiedzialna jest spółka powiązana z nimi kapitałowo, - niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 112 poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie sytuacji, w której skarżąca nie jest uprawniona do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. wynikającej z wystawienia faktury korygującej nr [...] pomimo braku ryzyka nadużyć podatkowych. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie założył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem kasatora zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oparł wyrok na błędnych ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, tj. na ustaleniach pomijających istotne wyjaśnienia skarżącej podnoszone w trakcie postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wywiedzionego na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem procesowe znaczenie uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, a ponadto w razie wątpliwości ma umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wymogom ustawowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że w swoich rozważaniach Sąd I instancji nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd ten zaakceptował postępowanie organów podatkowych, nie wskazując jakie organy poczyniły ustalenia co do przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się do okoliczności stanu faktycznego podnoszonych w skardze, a mających zdaniem strony skarżącej istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Skoro strona skarżąca kwestionowała ustalenia stanu faktycznego, to obowiązkiem Sądu I instancji było wskazanie jaki stan faktyczny został przez ten Sąd zaakceptowany i przyjęty za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że tak naprawdę uzasadnienie to - poza przytoczeniem stanu sprawy - w głównej mierze składa się z obszernie przytaczanych tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w świetle tego wyroku nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT. Również ogólnikowe stwierdzenie przez Sąd I instancji, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i prawa materialnego świadczy o naruszeniu przez ten Sąd normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku stanowił brak wykazania przez Sąd I instancji jaki w istocie stan faktyczny sprawy został przez ten Sąd przyjęty jako podstawa wydanego orzeczenia, a w konsekwencji wykazania, że wyrok TSUE w sprawie C-588/10 winien mieć w tym stanie faktycznym zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż bez prawidłowego określenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie było możliwe dokonanie oceny podnoszonych przez skarżącą spółkę naruszeń procedury podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT w zw. z art. 90 oraz art. 273 Dyrektywy 112; art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 112). Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien wziąć pod uwagę powyższą ocenę i w swoich rozważaniach wykazać jaki stan faktyczny zaakceptował i przyjął za podstawę wydanego orzeczenia, a także winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.