I FSK 89/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1016/13 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2013r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT. Przedstawiając kilka sytuacji podał, że: 1) wykonuje projekt architektoniczny, który jest wytworem intelektu architekta i posiada indywidualny charakter różniący go od innych projektów spotykanych na rynku, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm., dalej u.p.a.p.p.). Na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT 8 % do całości wynagrodzenia, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u, 2) wykonuje projekt architektoniczny w oparciu o projekt typowy przedłożony przez zleceniodawcę, dokonując jego modernizacji i adaptacji na potrzeby zleceniodawcy, wprowadzając kapitalne zmiany modyfikujące funkcjonalność, wygląd lub dokonując zmian konstrukcyjnych nadaje projektowi indywidualny charakter różniący go od projektu kupionego na rynku, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu zamierza zastosować stawkę 8 % do całości wynagrodzenia, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., 3) opracowuje projekt architektoniczny stanowiący tzw. inwentaryzację architektoniczną, a więc odwzorowanie stanu istniejącego budynku w postaci dokumentacji technicznej w formie elektronicznej lub papierowej na podstawie pomiarów z natury. Na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 % do całości wynagrodzenia, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., 4) opracowuje indywidualny projekt architektoniczny w celu przebudowy, rozbudowy lub modernizacji już istniejącego budynku. Wykonuje ten projekt w oparciu o przeprowadzoną inwentaryzację architektoniczną i przenosi na zleceniodawcę prawa autorskie do niego, zawiera on niezbędne zmiany funkcjonalne, konstrukcyjne oraz estetyczne, jest on wytworem intelektu architekta i posiada indywidualny charakter różniący go od stanu stwierdzonego na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., 5) wykonuje samodzielnie projekt architektoniczny zawierający dodatkowo projekty branżowe, stanowiące elementy całości dokumentacji projektowej, podwykonawcy wystawiają na rzecz wykonawcy faktury VAT wskazując w nich stawkę 23 %. Na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8% za wykonanie projektu architektonicznego i przeniesienie do niego praw oraz stawkę w wysokości 23% za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych. W związku z powyższym zadano pytania: 1) czy w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w pkt 1-4 wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do całej wartości usługi stawki podatku w wysokości 8%, 2) czy w przypadku opisanym w pkt 5, gdy projekt zawiera projekty branżowe, stanowiące element całości dokumentacji przekazywanej zleceniodawcy, wnioskodawca ma prawo na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8 %? Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest on uprawniony do zastosowania 8 % stawki podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2013 r. odnoszącej się do zdarzenia opisanego w pkt 5 Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że nie każdy projekt architektoniczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Dotyczy to w szczególności projektów niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Projekty takie nie podlegają ochronie na podstawie prawa autorskiego. Z 8 % stawki podatku VAT korzystają zaś usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu u.p.a.p.p., wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Organ stwierdził więc, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do projektów branżowych wykonywanych przez podwykonawców, wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe do tych nabytych projektów branżowych, jednak nie będą przysługiwały autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Nie będzie więc spełniona przesłanka do uznania wnioskodawcy za twórcę, o którym mowa w u.p.a.p.p. Wnioskodawcy nie przysługuje zatem prawo do stosowania 8 % stawki podatku na wynagrodzenie wypłacane w formie honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektów branżowych. Podlegać będzie ono opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W tej sytuacji jedynie do projektów architektonicznych wykonywanych przez wnioskodawcę samodzielnie jako twórcę i artystę w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p., co do których nastąpi przekazanie praw autorskich, będzie miała zastosowanie stawka VAT 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 3. W skardze na interpretację indywidualną podatnik zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a także art. 1, art. 2, art. 9, art. 11, art. 15, art. 17 oraz art. 41 u.p.a.p.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. 5.1. W pierwszej kolejności Sąd ten przypomniał zasady udzielania pisemnych interpretacji co do tego, że zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika z jego opisu, treści zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Organ nie jest zaś uprawniony do ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), bowiem jego rolą jest jedynie ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe, a gdyby stan faktyczny nie był przedstawiony wyczerpująco, organ zobowiązany jest stosownie do art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Z udzielonej interpretacji musi wynikać zaś wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, zaprezentowane stanowisko musi być jasno sformułowane z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. 5.2. W kwestii wykładni poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u. WSA zgodził się z organem co do zasady, że z obniżonej stawki VAT 8 % może korzystać między innymi twórca, czyli osoba, która w rozumieniu prawa autorskiego prowadzi faktycznie działalność twórczą, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Sąd ten uznał za zasadne rozważenie jednakże kwestii usługi o charakterze kompleksowym oraz instytucji refakturowania wynikającej z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Jeśli bowiem świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia korzystanie z usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego, opodatkowanego tak jak świadczenie główne. Natomiast w przypadku refakturowania usług uznaje się, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usług jest z jednej strony nabywcą usługi, a z drugiej sam świadczy usługę. Wówczas przyjmuje się, że brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników do stosowania, np. stawki z poprzedzającej usługi, gdy podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności lub nie leży to w jego przedmiocie działalności. 5.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie tej nie została jednak wyjaśniona okoliczność, czy oceniane pytanie co do możliwości zastosowania stawki 8 % VAT dotyczyło całego wynagrodzenia za usługę wykonania projektu architektonicznego, w którego skład wchodziły projekty branżowe, czy też tylko tej części, która odpowiadała wartości przeniesionych majątkowych praw autorskich należnych wnioskodawcy za wykonane dzieło, a nie za zakupione projekty branżowe. WSA zauważył bowiem, że z jednej strony w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono wyraźnie, że na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8 % za wynagrodzenie (honorarium) za wykonanie projektu architektonicznego i przeniesienie praw do niego oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych, ale w piśmie uzupełniającym wniosek zaznaczono, że projekt nie jest wynikiem połączenia projektów branżowych, tylko opracowania tych projektów stanowiących części składowe całego projektu architektonicznego. W swoim stanowisku strona stwierdziła, że jest uprawniona do zastosowania 8 % stawki podatku VAT w stosunku do wszystkich świadczonych usług w postaci sporządzenia projektów architektonicznych. Wyjaśnienie tej okoliczności ma zdaniem WSA znaczenie dla załatwienia sprawy, ponieważ jeśli rzeczywiście na fakturze wyodrębniona zostanie stawka 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych, to oznaczać będzie, że skarżący będzie dokonywał refakturowania usług podmiotów przekazujących projekty branżowe z zastosowaniem takiej samej stawki, czyli że stawka 8 % VAT będzie dotyczyła tylko usługi wykonanej przez wnioskodawcę polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia tylko za te czynności. W takiej sytuacji nie będzie wątpliwości, że pytanie będzie odnosiło się tylko do tej usługi, i że należy na nie odpowiedzieć pozytywnie. Organ nie miał przy tym wątpliwości, że gdy wnioskodawca będzie wykonywał projekt samodzielnie jako twórca i artysta w rozumieniu u.p.a.p.p. i przedmiotem umowy będzie przekazanie praw autorskich do tych projektów, to czynność ta, a w szczególności wynagrodzenie (honorarium), będzie opodatkowane stawką 8 %. Z drugiej strony WSA wskazał, że jeśli pytanie dotyczyło możliwości zastosowania stawki 8 % do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego, jak przyjął organ wydając negatywną interpretację, to wówczas będzie zachodziło pytanie, czy refakturowane przez wnioskodawcę usługi dodatkowe nie będą stanowiły usługi pomocniczej w ramach świadczonej usługi kompleksowej. Wówczas bowiem zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi głównej, czyli 8 %, a jeśli nie, to usługi te należy opodatkować odrębnie. Organ nie wyjaśnił powyższych wątpliwości, naruszając zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zajęte w sprawie stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. WSA nie może zaś samodzielnie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. 5.4. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do dalej idących zarzutów skargi opierających się na naruszeniu prawa materialnego i zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zwrócił się do wnioskodawcy o wyjaśnienie podanych wątpliwości i dopiero wówczas ocenił przedstawione we wniosku stanowisko, biorąc pod uwagę wskazania WSA, omawiane przepisy materialne i odpowiednie orzeczenia TSUE. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przed wydaniem interpretacji organ nie wyjaśnił wątpliwości związanych z ustaleniem elementów podanego zdarzenia przyszłego i zakresu zadanego pytania. W związku z tym zajęte stanowisko w sprawie nie może być uznane za prawidłowe. WSA wskazał także, że nawet jeśliby przyjąć, że organ uznał, że pytanie dotyczyło całej wartości usługi, to dodatkowo nie przeprowadził też rozważań co do możliwości wystąpienia usługi kompleksowej i zastosowania właściwej stawki. Stanowisko takie jest błędne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał na treść załącznika nr 3 poz. 181 do u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 6 u.p.a.p.p. podnosząc, że stawka obniżona dotyczy twórcy , a w odniesieniu do projektów branżowych wnioskodawcy nie można uznać za twórcę . Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Zgodzić należy się ze skarżącym organem , że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie naruszył wskazanych przez ten Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14h i art. 14b § 3 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów według Sądu pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, miało nastąpić ze względu na niewyjaśnienie przez organ, czy oceniane pytanie odnośnie do możliwości zastosowania stawki 8% dotyczyło całego wynagrodzenia za usługę wykonania projektu architektonicznego, w skład którego wchodziły projekty branżowe, czy też tylko tej części, która odpowiadała wartości przeniesionych majątkowych praw autorskich należnych wnioskodawcy za wykonane dzieło, a nie za zakupione projekty branżowe. Sąd ten stwierdził przy tym, że jeśli na fakturze wyodrębniona zostanie stawka 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych, to oznaczać będzie, że strona skarżąca będzie dokonywała refakturowania usług podmiotów przekazujących projekty branżowe z zastosowaniem takiej samej stawki, czyli że stawka 8% będzie dotyczyła usługi wykonanej tylko przez stronę polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności. W takiej sytuacji nie będzie wątpliwości, że pytanie będzie odnosiło się tylko do tej usługi i że należy odpowiedzieć na nie pozytywnie. Natomiast jeżeli pytanie dotyczyło możliwości zastosowania stawki 8% do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego, to wówczas będzie zachodziło pytanie, czy refakturowane przez wnioskodawcę usługi dodatkowe nie będą stanowiły usługi pomocniczej w ramach świadczonej usługi kompleksowej, jeśli tak to należy zastosować stawkę właściwą dla usługi głównej, czyli 8%, a jeśli nie, to usługi te należy opodatkować odrębnie. 8.2. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, co wynika wyraźnie z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ nie dokonuje ustaleń, nie wyjaśnia więc stanu faktycznego, to strona składająca wniosek o interpretację obowiązana jest, stosownie do wskazanego wyżej przepisu, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W sprawach dotyczących interpretacji ze względu na jego specyfikę znajdą zastosowanie, i to odpowiednio jedynie, niektóre przepisy odnoszące się do postępowania podatkowego. W art. 14h Ordynacji podatkowej wskazano jakie przepisy działu IV tej ustawy mają zastosowanie w tych sprawach. Z tego ostatniego przepisu wynika, że w tych sprawach ma między innymi odpowiednie zastosowanie wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeśli więc wniosek o interpretację nie spełniałby wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ powinien wezwać wnioskującego o jego uzupełnienie. 8.3. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie zostało wyjaśnione, czy oceniane pytanie odnośnie do możliwości zastosowania stawki 8% dotyczyło całego wynagrodzenia za usługę wykonania projektu architektonicznego, w skład którego wchodzą projekty branżowe, czy też tylko tej części, która odpowiadała wartości przeniesionych praw autorskich należnych wnioskodawcy za wykonane dzieło, a nie za zakupione projekty branżowe. 8.4. W samym wniosku o interpretację wnioskodawca, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, sam odróżnił projekt architektoniczny od projektu budowlanego. W odniesieniu do zdarzeń przedstawionych w pkt 1-4 operuje bowiem terminem "projekt architektoniczny", natomiast w odniesieniu do zdarzenia opisanego w pkt 5 obejmującego projekty branżowe posługuje się terminem "projekt budowlany". Także w pytaniu dotyczącym zdarzenia opisanego w pkt 5 wskazuje, że chodzi o projekt budowlany. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji prawidłowo organ przyjął, że pytanie wnioskodawcy odnośnie do zdarzenia opisanego w pkt 5 dotyczyło stawki podatku VAT dotyczącej projektu budowlanego zawierającego projekt architektoniczny i projekty branżowe. Stwierdzenia Sądu w tym zakresie zapewne spowodowane zostały niekonsekwencją wnioskującego w tym zakresie. We wniosku o interpretację w zakresie zdarzenia 5 wnioskodawca bowiem stwierdził, że zamierza na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8% za wynagrodzenie za wykonanie projektu architektonicznego i przeniesienie praw do niego oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23% za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych . Natomiast formułując pytanie odnośnie do tego zdarzenia zapytał, czy ma prawo na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. 8.5. Skoro interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, a wnioskujący o jej wydanie nie wskazywał na kompleksowość usług architektonicznych i projektów branżowych, twierdził bowiem jedynie , że każdy projekt budowlany zawiera projekty branżowe, które są częścią składową ogólnego projektu budowlanego, to trudno zarzucić organowi, że nie badał przedstawionego we wniosku zdarzenia pod względem kompleksowości usług. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że wnioskujący sam wyodrębniał te usługi i zamierzał stosować odrębne stawki podatku VAT w odniesieniu do obu tych usług, a także to, że zasadą jest, że każda usługa stanowi dla celów opodatkowania odrębne świadczenie. 8.6. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest bowiem stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013r. BGŻ Leasing sp. z o.o. ). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. 8.7 Strona we wniosku o interpretację nie wskazywała, by projekty branżowe były tak ściśle związane z projektem architektonicznym, by tworzyły z nim nierozerwalne świadczenie, nie wskazywała też na pomocniczy ich charakter, trudno w tej sytuacji zarzucać organowi, że nie badał tych usług pod względem ich kompleksowości. Jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej prawidłowo organ więc uznał , że ze względu na treść art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u. obniżona stawka 8% ma jedynie zastosowanie do projektu architektonicznego. 9. Wobec powyższego i uwzględniając to, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, że w przypadku refakturowania usług należy stosować taką samą stawkę podatku VAT, jak jest zawarta w fakturze obejmującej te usługi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a i w oparciu o art. 151 p.ps.a. uchylając zaskarżony wyrok skargę wnioskującego o wydanie interpretacji oddalił. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.