I OSK 2990/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Kamińska Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Jolanta Sikorska Protokolant asystent sędziego Aleksander Jakubowski po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 823/13 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przyznania kosztów dozoru oddala skargi kasacyjne. Wyrokiem z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 823/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przyznania kosztów dozoru, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 24 kwietnia 2006 r. został usunięty z drogi samochód osobowy marki Zaz Tavria nr rej. [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. W dniu 9 listopada 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła informacja o nieodebraniu przedmiotowego pojazdu przez właściciela. W piśmie tym Spółka poinformowała, że kwota należności za przyjęcie pojazdu wynosi 50 zł, natomiast kwota za parkowanie jest uzależniona od daty jego odbioru. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. W dniach 20 czerwca 2007 r., 27 czerwca 2007 r., 24 sierpnia 2007 r., 22 stycznia 2008 r., 17 kwietnia 2008 r., 4 grudnia 2008 r., 12 grudnia 2008 r. i 17 marca 2009 r. poborca skarbowy stawiał się w [...] sp. z o.o. celem odebrania przedmiotowego samochodu. Jak wynika ze sporządzonych przez upoważnionego poborcę skarbowego notatek służbowych - przedmiotowy pojazd w podanych wyżej datach nie został wydany. Wydanie pojazdu nastąpiło w dniu 25 marca 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu marki Zaz Tavria oraz zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem w okresie od 24 kwietnia 2006 r. do 20 czerwca 2007 r. w łącznej wysokości 2.254,27 zł (wynagrodzenie – 220,21 zł, wydatki – 2.034,06 zł) Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego ostatniego przepisu wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy, należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Dalej organ wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego Spółka wskazała jedynie, iż do ustalenia wysokości wynagrodzenia za dozór zastosowanie winny znaleźć stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Zgierskiego, które zdaniem organu nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który jest właścicielem pojazdu umieszczanego na parkingu w trybie art. 130a ust. 10 powyższej ustawy. W tej sytuacji organ likwidacyjny ustalając wysokość wynagrodzenia oparł się na dowodzie z opinii biegłego rewidenta dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Spółkę kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji o ww. opinią biegłego było konieczne. Organ drugiej instancji wskazał także, że podjęte zostały czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez podmioty prowadzące inne parkingi, jednakże uzyskane dane nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór – wypłacane stawki obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy, bez wyodrębnienia poniesionych wydatków i wynagrodzenia. Odpierając zarzut Spółki dotyczący tego, że przy ustalaniu wynagrodzenia za dozór nie określono, czy rozstrzygnięcie obejmuje ceny netto czy brutto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie prawidłowo obejmuje łączną kwotę należną dozorcy za wykonaną usługę. W skardze na powyższe postanowienie [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] zarzuciło naruszenie szeregu przepisów, tj.: art. 7, 77 § 1, 80 i 84 § 1 K.p.a., art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5 b, c oraz pkt 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05 oraz § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. wydanym w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a", zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r., a sprawa została oznaczona nową sygnaturą III SA/Łd 823/13 (uprzednio III SA/Łd 700/12). Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. skarżąca Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. W piśmie z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał powyższe stanowisko skarżącej Spółki za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wniesiona skarga jest uzasadniona, albowiem w sprawie organy administracji naruszyły przepisy art. 7, 77 § 1, 84 i 80 K.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że niesporne jest, iż przedmiotowy pojazd marki Zaz Tavria o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 24 kwietnia 2006 r., a następnie został umieszczony na parkingu [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. orzekł o przejściu ww. pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Następnie wyjaśnił, iż problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 tej ustawy wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Zaznaczono, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa. Dodatkowo Sąd wskazał, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 powyższej ustawy i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru przedmiotowego pojazdu, jednakże Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Zgierskim, zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych za jeden dzień parkowania jednego pojazdu. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Zaz Tavria, co spowodowało naruszenie art. 84 K.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Dalej Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Nadto Sąd zaznaczył, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Zdaniem Sądu ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w rozpatrywanej obecnie sprawie. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte we ww. sprawach co do kwestii wyliczenia należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób niebudzący wątpliwości. W ocenie Sądu ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór za wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut Spółki, iż przyznana za dozorowanie pojazdu należność winna zostać obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu. Sąd podkreślił, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Zaz Tavria (24 kwietnia 2006 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki po raz pierwszy w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (20 czerwca 2007 r.). Zdaniem Sądu analiza dokumentów wskazuje, że strona skarżąca odmówiła poborcy skarbowemu wydania pojazdu, przy czym pierwsza odmowa miała miejsce w dniu 20 czerwca 2007 r., zaś jej przyczyną było to, że Spółka nie otrzymała od organu należnych opłat za dozór. W ocenie Sądu w sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu. Odnosząc się zaś do notatki urzędowej jako dowodu Sąd pierwszej instancji powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w przywołanych wyżej wyrokach, zauważył, że skoro z treści notatki służbowej z dnia 20 czerwca 2007 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 24 kwietnia 2006 r. do 20 czerwca 2007 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru. Nadto Sąd wskazał, że notatka służbowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego jest środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 75 § 1 K.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Reasumując Sąd za zasadne uznał uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz winny mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, dotyczących podobnych spraw i tożsamych stron postępowania. Zdaniem Sądu należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom art. 107 § 3 K.p.a. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli: [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] i Dyrektor Izby Skarbowej w L. We wniesionej skardze kasacyjnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] zaskarżyło wydany wyrok w całości, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1/ art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności "decyzji", które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji uznania przez organy administracji za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punku widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 K.p.a. w zw. z art. 61 § 1 K.p.a.), 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu, a w istocie braku uzasadnienia, przez Sąd pierwszej instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu zawarto argumenty na poparcie przytoczonych wyżej zarzutów. Nadto zaznaczono, że wprawdzie Sąd uwzględnił skargę, ale ze względu na treść uzasadnienia skarga kasacyjna okazała się być konieczna. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżając wydany wyrok w całości, orzeczeniu temu zarzucił: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 i 84 § 1 oraz art. 12 § 2 K.p.a. w zw. z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dane dotyczące działalności skarżącej Spółki ustalone przez biegłego rewidenta w innej sprawie dotyczącej ustalenia wydatków koniecznych dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...], w stanie faktycznym sprawy nie pozwalają na wyliczenie wydatków koniecznych dozorowania innych samochodów osobowych w innych postępowaniach i że powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu osobowego marki Zaz Tavria nr rej. [...]. W ocenie Sądu w postępowaniu administracyjnym doszło więc do naruszenia art. 84 K.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, gdy zwrot wydatków koniecznych o których mowa w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu i organ jest zobowiązany występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu dla każdego dozorowanego samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione, gdyż opinia biegłego w zakresie wydatków koniecznych dozoru samochodu osobowego marki Wartburg mogła być bez istotnego naruszenia przepisów wykorzystana w innym postępowaniu, pomiędzy tymi samymi stronami, w tożsamym stanie faktycznym. Przedmiotowa opinia ma bowiem charakter uniwersalny. Określa szacunkowe koszty dozoru samochodu osobowego na przykładzie samochodu osobowego Wartburg. Odrębna opinia wydana przez tego samego lub innego biegłego określająca wydatki konieczne w odniesieniu do samochodu osobowego Zaz Tavria, opierałaby się zaś na tych samych danych. Oznaczałoby to powielenie opinii o tej samej treści. Z tego powodu za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawia również zasada ekonomiki postępowania o której mowa w art. 12 § 2 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia. Wykorzystując przedmiotową opinię biegłego rewidenta w niniejszej sprawie organy likwidacyjny i odwoławczy nie naruszyły więc ww. przepisów w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy i organ likwidacyjny, związane wyrokiem w konsekwencji muszą ustalić konieczne wydatki dozorcy w oparciu o 273 odrębne opinie biegłych, w tym odrębną opinię dla przedmiotowego samochodu Zaz Tavria. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu zawarto argumenty na poparcie przytoczonych wyżej zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności, zatem wniesione skargi kasacyjne należało rozpoznać w granicach zakreślonych podniesionym w ich treści podstawami. W przedmiotowej sprawie skargi kasacyjne od zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodło zarówno [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] jak i Dyrektor Izby Skarbowej w L. Kontrolując zaś zakwestionowany wyrok przez pryzmat podstaw kasacyjnych zawartych w obydwu skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wniesione środki odwoławcze nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w powiązaniu z art. 72 i art. 67 § 1 K.p.a. w sposób wskazany przez Spółkę. Z treści art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sporządza się protokół, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast przepis art. 72 K.p.a. stanowi, że "czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności". Z regulacji art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. wynika, że czynności postępowania dowodowego ustalenia stanu faktycznego wymagają zachowania formy protokołu. Niewątpliwie ustalenie okresu, za który należy się Spółce zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu jest istotną okolicznością faktyczną przesądzającą o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zatem skontrolowanie przez Sąd ustalenia prawidłowości okresu za jaki należne jest Spółce wynagrodzenie tylko w oparciu o notatkę urzędową stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kontrolując prawidłowość ustalenia przez organ daty końcowej okresu za jaki należne są Spółce koszty związane z dozorem, Sąd oparł się na całości akt sprawy, wyraźnie akcentując, że "zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów". Natomiast wzięcie pod uwagę, przy analizie całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, także i treści notatek urzędowych sporządzonych w toku postępowania administracyjnego, nie stanowi o naruszeniu prawa w sposób mający wpływ na treść orzeczenia. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Spółka w toku postępowania nie negowała, iż po raz pierwszy w dniu 20 czerwca 2007 r. poborca skarbowy, dysponując stosownym upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do odbioru w tym dniu pojazdu marki Zaz Tavria nr rej. [...], zgłosił się do Spółki po odbiór ww. pojazdu, który to pojazd nie został mu wydany. Zgodnie zaś z art. 102 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dozorca zobowiązany jest wydać ruchomość na wezwanie. Od tego obowiązku dozorca nie może się uchylić przez uzależnienie od spełnienia postawionych warunków. Takiego uprawnienia nie nadają dozorcy przepisy prawa. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z chwilą wezwania Spółki do wydania pojazdu Spółka utraciła status dozorcy, co stanowi istotną okoliczność przy ustalaniu należnych jej kosztów dozoru. Data tego wezwania jest zaś możliwa do ustalenia w oparciu o zebrane w sprawie dowody w rozumieniu art. 75 § 1 K.p.a., stosownie do art. 80 K.p.a. W tej sytuacji nie można twierdzić, że Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, a dotyczący ustalenia końcowej daty okresu za jaki należne są Spółce koszty, tj. 20 czerwca 2007 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz pierwszy zwrócił się do Spółki o wydanie pojazdu o którym mowa w kontrolowanym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012 r. W tej sytuacji także i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 K.p.a. w zw. z art. 67 § 1 K.p.a. i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii naruszenia przez organ art. 72 w zw. z art. 67 § 1 K.p.a., poprzez niewystarczające i nazbyt pobieżne uzasadnienie, a w istocie brak uzasadnienia, zgłaszanego zarzutu, naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Norma ta wskazuje jakie elementy winno zawierać uzasadnienie wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dn. 24 kwietnia 2014 r., I GSK 938/12). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu Spółki dotyczącego tego, że notatka urzędowa nie może stanowić dowodu w sprawie – str. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ocena tej kwestii jest jednoznaczna i wyczerpująca. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, analizując zebrany materiał dowody, a więc nie tylko notatkę, oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie zanegowała, że w dniu 20 czerwca 2007 r. poborca skarbowy po raz pierwszy stawił się w Spółce celem odebrania pojazdu, który nie został mu jednak wydany, iż koszty za dozór należne są za okres od 24 kwietnia 2006 r. do 20 czerwca 2007 r. Ustalenie to jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że podstawy kasacyjne podniesione przez skarżącą Spółkę okazały się nieusprawiedliwione. Za niezasadny należało również uznać zarzut skargi kasacyjnej podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 80 i 84 § 1 oraz art. 12 § 2 K.p.a. w zw. z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który sprowadza się do wadliwego, zdaniem organu, przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nie może wykorzystać w tej sprawie opinii biegłego wydanej w innej sprawie w przedmiocie kosztów za dozór w odniesieniu do pojazdu marki Wartburg, toczącej się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w sytuacji gdy opinia ta ma charakter uniwersalny, określa bowiem szacunkowe koszty dozoru samochodu osobowego na przykładzie samochodu osobowego marki Wartburg. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sugestiom organu, opinia biegłego nie ma charakteru aktu generalnego, tj. aktu który ma zastosowanie bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych sprawy. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór ustalana jest w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając koszty na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uwzględnić zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą nieruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwość. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że opinia biegłego rewidenta sporządzona na potrzeby innej sprawy, bo dotyczącej pojazdu marki Wartburg nr rej. [...], nie pozwala na wyliczenie kosztów dozoru innych pojazdów, w tym pojazdu którego dotyczy sprawa niniejsza, tj. samochodu osobowego marki Zaz Tavria. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można bowiem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do wskaźnika rentowności (porównaj: wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., I OSK 2897/13, niepublikowany). Z powyższych względów nie można podzielić twierdzenia organu, że ww. opinia z dnia 9 sierpnia 2010 r. ma charakter uniwersalny i może być wykorzystana także w tej sprawie. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno skarga kasacyjna wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. jak i skarga kasacyjna złożona przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.