I SA/Rz 598/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę- I SA/Rz 598/13 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] kwietnia 2013 r. interpretację indywidualną, nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności jest m.in. wyrób i sprzedaż obrazów akrylowych ręcznie malowanych na rynku polskim oraz do krajów Unii Europejskiej. Obrazy które oferuje wnioskodawczyni są malowane przez osoby zatrudniane przez nią na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę z artystą malarzem zawiera klauzulę, iż z chwilą ukończenia dzieła pracownik przenosi na spółkę wszystkie autorskie prawa majątkowe związane z dziełem. Obrazy często są malowane przez kilku pracowników jako praca zespołowa. W takim przypadku zastosowanie mają również ww. zapisy umowy o pracę. Spółka dotychczas stosowała do sprzedaży ręcznie malowanych obrazów stawkę VAT 23% (oraz 22% do 31 grudnia 2010 r.). Posiada klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi, z której wynika, iż wyroby takie jak ręcznie malowane obrazy za pomocą farb akrylowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.03.13.0 "Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy". W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowym jest zastosowanie do dokonywanej przez spółkę sprzedaży ręcznie malowanych obrazów akrylowych stawki podatku VAT 8%? 2. Czy w przypadku zasadności zastosowania stawki VAT 8% spółka może skorygować wystawione faktury VAT za okres 5 lat wstecz i złożone za ten okres deklaracje podatku VAT oraz czy jest uprawniona do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okres 5 lat wstecz od dnia złożenia wniosku o zwrot? Zdaniem spółki, do prowadzonej przez nią sprzedaży obrazów akrylowych ręcznie malowanych należy stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 1 oraz art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT). Ponadto grupowanie PKWiU 90.03.13.0 "Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy" zostało ujęte w art. 120 ust. 1 pkt ustawy o VAT jako dzieła sztuki. W związku z powyższym dokonywana przez spółkę sprzedaż spełnia warunki zastosowania stawki 8%. Wnioskodawczyni wskazała, że fakt posiadania przez nią majątkowych praw autorskich do wszystkich wykonywanych obrazów sprawia, że należy ją uznać za twórcę w rozumieniu art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Spółka uznała, że skoro dotychczas z tytułu sprzedaży wystawiała faktury VAT ze stawką podatku VAT 23% (do 31 grudnia 2010 r. 22%) to jest tym samym uprawniona do skorygowania wystawionych faktur VAT za okres do 5 lat wstecz oraz skorygowania deklaracji w podatku VAT za okres do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym będzie ona uprawniona do ubiegania się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że przepis art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że stawkę 8% stosuje się wyłącznie dla dostawy dokonywanej przez twórcę lub spadkobiercę twórcy. Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, dlatego należy rozważyć, czy spółka może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Zgodnie z art. 8 ust. 1 - ust. 3 ustawy o prawie autorskim (...), prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Organ podatkowy zaznaczył, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opierając się na gramatycznej wykładni przepisu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyznał prawo do obniżonej stawki podatku VAT jedynie twórcy lub jego spadkobiercy. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA), twórca to osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki. W ocenie organu podatkowego brak jest zatem podstaw do przyznania prawa do ulgi osobie, która nic nie wytworzyła, ale zatrudnia twórców. Regulacja zawarta w art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT, którą w związku z tym należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest więc wykładnia rozszerzająca, prowadząca do poszerzenia zakresu stosowania przepisu prawa podatkowego, przewidującego określony przywilej podatkowy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż spółka z o.o. nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest pracownik, artysta malarz, który namalował obraz akrylowy mający być przedmiotem dostawy. Spółka zatrudniając pracowników, którzy malują ręcznie obrazy akrylowe, uznawane na mocy ww. ustawy za utwór, występuje w roli pracodawcy i zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (...), przysługują jej z mocy ustawy prawa majątkowe do obrazów namalowanych przez pracowników w wyniku obowiązków ze stosunku pracy. Jednak nie przysługują jej autorskie prawa osobiste, w szczególności prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostanie przesłanka do uznania spółki za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem spółce z o.o. nie przysługuje prawo do stosowania 8% stawki podatku z tytułu dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych wykonywanych przez jej pracowników, niezależnie od tego czy obraz wytworzył jeden pracownik, czy też kilku. W takim przypadku bowiem dokonującym dostawy nie jest twórca, lecz podmiot prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu dziełami sztuki. Organ podatkowy uznał tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie w sprawie możliwości dokonania korekty wystawionych za okres 5 lat wstecz faktur dokumentujących sprzedaż ręcznie malowanych obrazów akrylowych oraz korekty deklaracji składanych za ten okres i żądania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym. "A". sp. z o.o. zaskarżyła powyższą interpretację prawa podatkowego do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie bądź ewentualnie o zmianę w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania w tym opłaty sądowej w wysokości 200 zł. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną naruszył art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie jest twórcą w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku w wysokości 8 % mimo, że ww. ustawa nie zawiera ani definicji twórcy ani też przepisu odsyłającego do regulacji zawartej w innym akcie prawnym. Skarżąca uzasadniając swą skargę podkreśliła, że autorskie prawa majątkowe z chwilą ukończenia dzieła są przenoszone na spółkę. Każdy obraz jest identyfikowany własnym znakiem graficznym spółki dlatego też skarżąca jest twórcą w rozumieniu art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie w ocenie skarżącej nie ma znaczenia, że obrazy są fizycznie malowane przez określone osoby, skoro ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia twórcy i nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów prawa. Należy natomiast dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Skarżąca wskazała, że nawet ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie zawiera precyzyjnej definicji pojęcia twórca, wskazuje natomiast jak należy rozumieć pojęcie autorskich prawa osobistych i majątkowych. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, dopóki twórca nie ujawni swego autorstwa, w wykonywaniu jego prawa zastępuje go producent lub wydawca a w razie ich braku, właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona , albowiem interpretator zasadnie uznał ,że wnioskująca o dokonanie indywidualnej wykładni prawa nie może zostać uznana za twórcę w rozumieniu przepisu art. 120 ust.3 ustawy o VAT, a zatem jej stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Przepis art. 120 ust. 3 ustawy o VAT wprowadza obniżona preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 procent z tym, że w okresie od w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie z art. 146a pkt 2 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną według takiej stawki podatku jest dostawa dzieł sztuki, zaś podmiotem uprawnionym do korzystania z niej jest twórca lub jego spadkobierca. Przepis ten przewiduje zatem obniżoną stawkę podatku, która na poziomie podstawowym w przypadku dostawy wynosi 22 % ( aktualnie w okresie wskazanym, wyżej podwyższona do 23 %) jeżeli przedmiotem dostawy jest " dzieło sztuki " zaś podmiotem jej dokonującym i będącym z tego tytułu podatnikiem jest twórca lub spadkobierca twórcy. Spośród tych dwóch pojęć ( dzieło sztuki i twórca ) swojej definicji ustawowej doczekało się jedynie pojęcie dzieła sztuki , którymi z mocy art. 120 ust. 1 ust. o VAT są: a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0), b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0), c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0), d) gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach; Wyliczenie to jest zupełne, a nie jedynie przykładowe i pojęcie dzieła sztuki musi być wykładane zgodnie z katalogiem zawartym w tym przepisie . Z obniżonej stawki podatku VAT korzystał będzie podatnik dokonujący dostawy tylko wskazanych w tym przepisie utworów. W przypadku istotnym dla niniejszej sprawy będzie chodziło jedynie o obrazy wykonane w całości przez artystę. Tylko takie obrazy mogą być opodatkowane w przypadku ich dostawy obniżoną stawka podatku VAT. Oprócz określenia przedmiotowego kręgu dostaw mogących podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT ustawodawca zakreślił również krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z takiej stawki podatku. Oznacza to ,że nie każdy dokonujący dostawy dzieła sztuki w postaci obrazu wykonanego w całości przez artystę będzie korzystał z takiej stawki, a jedynie ten kto jest twórcą lub spadkobiercą twórcy. Nie może przy tym budzić najmniejszych wątpliwości ,że chodzi tutaj nie o jakiegokolwiek twórcę, lecz o twórcę tego konkretnego dzieła sztuki, które jest przedmiotem dostawy. Twórca ten musi więc być jednocześnie artystą, gdyż tylko dzieła sztuki ( obrazy) stworzone przez artystę podlegają takiej stawce VAT. Kwestia przyznania takiej cechy twórcom będących przedmiotem dostawy obrazów nie jest w sprawie kwestionowana , więc nie ma potrzeby dokonywać wykładni pojęcia artysta. Wobec zaistnienia sporu konieczne natomiast jest dokonanie wykładni pojęcia twórca, w tym sensie czy może być ono rozciągnięte na podmiot, który nabył autorskie prawa majątkowe do utworu od osoby, która osobiście stworzyła dzieło sztuki. Pojęcie "twórcy" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej , ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców. Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać ,że jest to ktoś kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba , która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór . Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to : 1. «osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki» 2. «osoba, która jest sprawcą czegoś. Według Słownika Języka Polskiego T. 7- / ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego (http://ebuw.uw.edu.pl/dlibra/ applet?mimetype=image/x.djvu&sec=alse&handler=djv&content_url=/Content/240/directory.djvu) twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być stwórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła. Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd, Naukowe; PWN, Warszawa 1997 str.962) twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996 str. 1161) twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor . Leksykalne znaczenie słowa twórca prowadzi zatem do wniosku ,że może być nim człowiek , który za pomocą własnego działania stworzył jakieś dzieło. Przechodząc następnie do dokonania wykładni systemowej zewnętrznej czyli z odwołaniem się do znaczenia tego terminu w innym akcie prawnym, a to w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz.U. 2006 nr.90 poz. 631 z zm. ) dalej upapp, które może być zastosowane w niniejszej sprawie należy stwierdzić ,że nie zawiera ona definicji legalnej pojęcia twórca , jednak zawarte w niej regulacje pozwalają dokonać wykładni znaczenia tego pojęcia i określić zarówno, czy może to znamię przysługiwać innej osobie niż osoba fizyczna, jak też czy w zakresie pojęciowym tego określenia mieścić się może podmiot, który samodzielnie nie wykonał utworu ale następnie nabył do niego majątkowe prawa autorskie. Pierwszym istotnym przepisem będzie art. 5 ust. 1 pkt 1 upapp, który stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do utworów , których twórcą jest obywatel polski lub których twórca jest obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Z przepisu tego wynika wniosek, że twórcą może być jedynie osoba fizyczna. Nie wyróżniono osoby prawnej jako twórcy, którego działalność podlegałaby ochronie na gruncie tej ustawy. To stwierdzenie wiąże się z następnymi regulacjami dotyczącymi powstania utworu a zawartymi w art. 1 ust. 4 tej ustawy , który stanowi ,że ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Przepis ten wiąże ochronę należną twórcy, nie ze spełnieniem formalności, ale ze stworzeniem dzieła (nawet nieukończonego – art.1 ust.3). Ochrona ta powstaje z chwila wyodrębnienia dzieła. Pojecie twórcy związane jest więc z faktycznymi czynnościami wykonanymi w czasie tworzenia dzieła, a nie czynnościami prawnymi związanymi z jego ochroną prawną. Twórca to ten kto faktycznie tworzy dzieło. Na rozdzielenie znaczenia pojęć twórca i posiadacz autorskich praw majątkowych wskazuje przepis art. 2 ust. 1 upapp. Stanowi on, że: rozporządzanie i korzystanie z opracowania zależy od zezwolenia twórcy utworu pierwotnego (prawo zależne), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. Wygaśnięcie autorskich praw majątkowych nie powoduje, że ten kto stworzył dzieło przestaje być jego twórcą. Można być twórcą dzieła pomimo, że prawa autorskie do jego utworu wygasły. Na rozróżnienie pojęć wydawcy lub producenta utworu i twórcy wskazuje również art. 11 który stanowi ,że autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie - ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu. Podmiot organizujący pracę przy tworzeniu dzieła zbiorowego nie jest uznawany za twórcę tego dzieła. Twórcą (twórcami) takiego dzieła będą osoby, które je w sposób faktyczny wykonały. Następnie należy wskazać przepis art. 12 ust. 1 i 2 upapp, który wprost, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, reguluje sytuację, kiedy podmiot prowadzący działalność gospodarczą zatrudnia pracowników do stworzenia dzieła. Przewiduje on mianowicie, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Szczególnie istotne znaczenie będzie miał przy tym art. 12 ust. 2, którego redakcja nie pozastawia wątpliwości , kto w takim przypadku jest uznawany za twórcę dzieła. Przewiduje on mianowicie ,że jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu. Podobna regulacja zawarta jest w art. 14 upapp. Unormowanie to określa expressis verbis pracownika jako twórcę tego utworu. Przeniesienie zatem na pracodawcę autorskich praw majątkowych w zakresie np.: rozpowszechniania utworu nie pozbawia pracownika prawa do używania tytułu twórcy tego utworu. Tak więc tylko osoba ( kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór może korzystać z tytułu jego twórcy. Podmiot nabywający od niej prawa majątkowe twórcą jego się w ten sposób nie stanie. Twórcy przysługują bowiem autorskie oprawa osobiste (art. 16) i majątkowe (art. 17). Te pierwsze są nieprzenoszalne. Fakt przeniesienia tych drugich nie ma znaczenia dla określenia osoby twórcy. Powyższy pogląd jest prezentowany również w doktrynie. Np: w Komentarzu do upapp J. Barta stwierdził: "trzeba przy tym podkreślić, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Przyznanie w sposób pierwotny osobie innej niż twórca autorskich praw majątkowych nie należy do materii objętej swobodą umów. Na gruncie obowiązującej ustawy umownie można jedynie przenieść przysługujące majątkowe prawa autorskie. Nie jest skuteczne umowne wyłączenie lub ograniczenie istnienia statusu twórcy." (por. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz pod. red. J. Barta SIP Lex art. 8). Wykładnia systemowa zewnętrzna oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w sposób jednoznaczny prowadzi więc do wniosku ,że twórcą jest tylko i wyłącznie osoba, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców. Ponieważ pojęcie utworu jest szersze niż pojęcie dzieła sztuki w postaci wykonanego przez artystę obrazu o którym mowa w art. 120 ust. 1 ust. o VAT należy stwierdzić ,że twórcę takiego dzieła sztuki może być uznana jedynie osoba, która w sposób fizyczny je wytworzyła. Nie będzie nim podmiot dokonujący obrotu dziełami sztuki , nawet w sytuacji gdy tworzone one były na jego zamówienie, czy też w ramach umów o pracę zawartych z twórcami tych dzieł sztuk. Każdorazowo twórcami będą zawsze osoby, których umiejętności artystyczne (malarskie) pozwoliły na stworzenie dzieła sztuki. Taka wykładnia oparta o reguły językowe i zgodna z rozumieniem tego pojęcia w innych dziedzinach prawa znajduje potwierdzenie także w regułach wykładni funkcjonalnej. Wprowadzając uprzywilejowane opodatkowanie czynności dostawy dzieł sztuki ustawodawca chciał udzielić preferencji twórcom dzieł sztuki , ułatwiając im sprzedaż własnej twórczości poprzez obniżenie należnego podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstaw by z takiej preferencji korzystali także obracający dziełami sztuki pośrednicy zajmujący się zawodowo działalnością handlową. Wszystkie trzy rodzaje wykładni prowadzą więc do zgodnego wniosku, że twórcą w rozumieniu art. 120 ust. 3 ustawy o VAT jest jedynie osoba, która osobiście stworzyła dzieło sztuki. Powyżej przedstawiona argumentacja w ocenie Sądu Administracyjnego wskazuje, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, zaś interpretacja nie narusza prawa materialnego, w związku z czym skarga podlega oddaleniu na podstawie art., 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).