II FSK 56/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 23/13 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w przedmiocie rozstrzygnięcia sprzeciwu złożonego w postępowaniu kontrolnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 23/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor UKS") w przedmiocie rozstrzygnięcia sprzeciwu złożonego w postępowaniu kontrolnym. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie w związku z prowadzonym śledztwem skarbowym w sprawie wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z budżetem, pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. wystąpił do Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej tego Urzędu z wnioskiem o wszczęcie wobec Spółki postępowania kontrolnego (podatkowego) obejmującego swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W dniu 30 stycznia 2012 r. na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 24 stycznia 2012 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS poinformował Spółkę, że stosownie do art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, albowiem postępowanie to wszczęte zostało na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Pismo to doręczono Spółce w dniu 30 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 22 marca 2012 r. w toku postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia Dyrektora UKS z dnia 15 marca 2012 r., została wszczęta kontrola podatkowa. Spółka pismem z dnia 28 stycznia 2013 r., wskazując na art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", wniosła sprzeciw wobec przekroczenia przez Dyrektora UKS maksymalnego terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej, zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 w zw. z art. 105 u.s.d.g. Zdaniem Spółki, w związku z tym, że przedmiotowa kontrola nie zakończyła się w 2012 r. i jest kontynuowana w 2013 r., limit czasu prowadzenia kontroli powinien być ustalany odrębnie dla każdego roku prowadzenia kontroli. Jednocześnie wskazała, że spełnia kryteria przewidziane do uznania jej za małego przedsiębiorcę, gdzie limit trwania wszystkich kontroli wynosi w danym roku kalendarzowym 18 dni roboczych. Podniosła, że przekroczenie tego limitu, tzn. prowadzenie czynności kontrolnych w 19 (i następnych) dniu roboczym, stanowi bezprawne naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 105 u.s.d.g. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) oraz w zw. z art. 84d u.s.d.g., uznał wniesiony przez Spółkę sprzeciw za niedopuszczalny. Dyrektor UKS wyjaśnił, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Dyrektor UKS podkreślił, że art. 84d u.s.d.g. wskazuje art. 83 ust. 2 pkt 2, jako przesłankę negatywną wniesienia sprzeciwu. W niniejszym postanowieniu Dyrektor UKS zawarł pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie, ani skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jednocześnie wskazując, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Pismem z dnia 6 lutego 2013 r. Spółka wezwała Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewydaniu rozstrzygnięcia w zakresie wniesionego przez Spółkę sprzeciwu. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g., po wniesieniu sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę, organ jest zobowiązany do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych lub postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor UKS poinformował, że nie stwierdził naruszenia prawa polegającego na niewydaniu rozstrzygnięcia w zakresie wniesionego przez Spółkę sprzeciwu. Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Spółka wniosła skargę na bezczynność Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie art. 84c ust. 9 u.s.d.g., poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia w formie postanowienia sprzeciwu wniesionego w związku z przekroczeniem prawnie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na bezczynność organu administracji publicznej, jest dokonanie kontroli, czy organ ten pozostaje w zwłoce w prowadzonym postępowaniu. Rozpoznając zatem skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podał, że w toku kontroli podatkowej Spółka wniosła sprzeciw wobec przekroczenia przez Dyrektora UKS maksymalnego terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sąd wyjaśnił, że sprawa zainicjowana sprzeciwem wniesionym przez przedsiębiorcę może być załatwiona (rozstrzygnięta) albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest zasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o kontynuowaniu czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest niezasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego sprzeciwu (gdy wniesienie sprzeciwu w ogóle nie jest dopuszczalne). Sąd wskazał, że wydanie jednego z tych trzech rozstrzygnięć kończy postępowanie wszczęte wskutek wniesienia sprzeciwu i tym samym oznacza, że organ nie pozostaje w bezczynności. W związku z powyższym Sąd zaznaczył, że Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., rozstrzygnął sprawę zainicjowaną sprzeciwem wniesionym przez Spółkę w dniu 28 stycznia 2013 r. Dyrektor UKS uznał, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne. Sąd wskazał, że postanowienie to pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, bowiem w sprawach skarg na bezczynność nie jest rolą sądu dokonywanie oceny i kontroli aktów wydanych przez organy w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, prowadzone postępowanie służyć ma wyłącznie usuwaniu bezczynności organów administracji publicznej, a nie kontrolowaniu kwestii, które dotyczą merytorycznej prawidłowości zapadłych rozstrzygnięć. Sąd stwierdził, że formułowane przez Spółkę zarzuty sprowadzają się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora UKS zawartym w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 stycznia 2013 r. i tym samym nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie, zostały, zdaniem Sądu, sformułowane tak, jak gdyby to Sąd miał dokonać merytorycznej oceny niemal całego dotychczasowego postępowania. Natomiast tego typu kontroli Sąd nie mógł przeprowadzić rozpoznając wyłącznie skargę na bezczynność Dyrektora UKS. Sąd przyjął, że okoliczność, jakoby Spółka nie była zadowolona z treści wydanego przez Dyrektora UKS postanowienia, nie ma znaczenia dla oceny, czy organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności. Jednocześnie Sąd podkreślił, że uznanie sprzeciwu wniesionego przez Spółkę za niedopuszczalny nie oznacza, że jej stanowisko i zarzuty nie będą podlegały wyjaśnieniu w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Podstawę wydania postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny stanowił art. 216 Ordynacji podatkowej, mający w sprawie zastosowanie na podstawie przepisu art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wówczas organ w drodze kontroli instancyjnej dokona także kontroli wydanego postanowienia i oceni słuszność podnoszonych przez przedsiębiorcę zarzutów. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 i 8 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo iż zachodziły ku temu przesłanki. Jak wskazano bowiem w treści skargi, Dyrektor UKS dopuścił się bezczynności w ten sposób, iż zaniechał rozstrzygnięcia w formie postanowienia sprzeciwu wniesionego przez Spółkę w związku z przekroczeniem u niej przez Dyrektora UKS prawnie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli podatkowej, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że w jej ocenie, postępowanie kontrolne za 2006 r. i kontrola podatkowa prowadzona w ramach powyższego postępowania nie były wszczęte przez Dyrektora UKS na wniosek Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego celem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 84d u.s.d.g. Spółka wskazała, że potwierdzenie powyższego znajduje się w piśmie Dyrektora UKS z 24 lutego 2012 r., w którym wszczynając postępowanie kontrolne (bez obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego) powołuje się na odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie na przepisy, o których mowa w art. 84d u.s.d.g. Ponadto Spółka podkreśliła, że czynności podejmowane przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, na które powoływał się Dyrektor UKS uzasadniając wszczęcie kontroli, zostały uznane za niedopuszczalne (pismo Prokuratury Okręgowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor UKS, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie Spółki kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji w obszernych i zarazem bardzo rzeczowych wywodach przedstawił swoje stanowisko w odniesieniu do stanowiącego istotą sporu problemu prawnego, a więc zarzucanej przez Spółkę Dyrektorowi UKS bezczynności. Sąd wyjaśnił, z jakich powodów uważa, iż zarzut ten jest bezzasadny. Sąd scharakteryzował instytucję "bezczynności organu" w ogólności, a następnie odniósł poczynione w tym zakresie uwagi do rozpoznawanej sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki nie podjął dyskursu prawnego z Sądem pierwszej instancji. W żaden sposób nie odniósł się bowiem do przedstawionych przez ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów prawnych uzasadniających stanowisko Sądu. Nie mogło być inaczej, skoro skarga kasacyjna stanowi niemal wierne powtórzenie skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Jedyną zauważalną różnicę stanowiło w tej skardze kasacyjnej jednozdaniowe nawiązanie do pisma Prokuratury Okręgowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. Dowód z tego dokumentu Sąd pierwszej instancji przeprowadził na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. i odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe oraz uznając za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wraz uzasadniającą je argumentacją, za w pełni wystarczające Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się do skargi kasacyjnej poprzez przytoczenie zasadniczych tez uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Podkreślenia zatem wymaga, że skarga na bezczynność organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać, czy nie, stan bezczynności, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Uwzględniając skargę na bezczynność - jak wynika z art. 149 § 1 P.p.s.a. - sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy, nie wypowiadając się co do samego sposobu jej załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS sprawę zainicjowaną wniesionym przez Spółkę sprzeciwem załatwił postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., stwierdzając, że jest on niedopuszczalny. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 84d i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W myśl art. 84c ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Stosownie do treści art. 84c ust. 9 u.s.d.g., organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zgodnie zaś z art. 84d u.s.d.g., wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Zatem w sytuacji, gdy wniesienie sprzeciwu jest dopuszczalne, organ kontroli rozpatruje go w oparciu o art. 84c ust. 9 u.s.d.g. i wydaje postanowienie, na które na podstawie art. 84c ust. 10 tej ustawy, służy zażalenie. Natomiast w sytuacji, gdy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, organ na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g., wydaje postanowienie uznające wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny. W sytuacji, gdy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, nie ma zastosowania art. 84c ust. 9 u.s.d.g. W świetle powołanych przepisów, sprawa zainicjowana sprzeciwem wniesionym przez przedsiębiorcę może być załatwiona (rozstrzygnięta) albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest zasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o kontynuowaniu czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest niezasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego sprzeciwu (gdy wniesienie sprzeciwu w ogóle nie jest dopuszczalne). Innymi słowy, wydanie jednego z tych trzech rozstrzygnięć kończy postępowanie wszczęte na skutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Wydanie jednego z tych trzech rozstrzygnięć oznacza, że organ nie pozostaje w bezczynności. Jak już wskazano wyżej, Dyrektor UKS powołując się na art. 84d i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. rozstrzygnął sprawę zainicjowaną sprzeciwem wniesionym przez Spółkę w dniu 28 stycznia 2013 r. Organ ten uznał, że sprzeciw jest niedopuszczalny. Zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wówczas organ odwoławczy w drodze kontroli instancyjnej dokona także kontroli wydanego postanowienia i oceni słuszność podnoszonych przez przedsiębiorcę zarzutów. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy jedyny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 149 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 i 8 P.p.s.a., w zw. z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).