III SAB/Wa 23/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie rozstrzygnięcia sprzeciwu złożonego w postępowaniu kontrolnym oddala skargę Pismem z 11 kwietnia 2013 r. F.sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie nierozstrzygnięcia sprzeciwu co do przekroczenia limitu czasu prowadzenia kontroli podatkowej. Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym sprawy. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego – Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzonym śledztwem skarbowym w sprawie wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z budżetem, pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. wystąpił do Naczelnika Wydziału Kontroli Podatkowej tego Urzędu z wnioskiem o wszczęcie wobec Spółki postępowania kontrolnego (podatkowego) obejmującego swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W dniu 30 stycznia 2012 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Pismem z 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, poinformował Spółkę, że stosownie do art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, albowiem postępowanie to wszczęte zostało na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Pismo to doręczono Spółce 30 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 22 marca 2012 r., w toku postępowania kontrolnego, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 marca 2012 r., została wszczęta kontrola podatkowa. Spółka pismem z 28 stycznia 2013 r., powołując się na art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej "u.s.d.g."), wniosła sprzeciw wobec przekroczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej maksymalnego terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 w związku z art. 105 u.s.d.g. Zdaniem Spółki, w związku z tym, że przedmiotowa kontrola nie zakończyła się w 2012 r. i jest kontynuowana w 2013 r., limit czasu prowadzenia kontroli powinien być ustalany odrębnie dla każdego roku prowadzenia kontroli. Jednocześnie wskazała, że spełnia kryteria przewidziane do uznania jej za małego przedsiębiorcę, tym samym limit trwania wszystkich kontroli wynosi w danym roku kalendarzowym 18 dni roboczych. Przekroczenie tego limitu, tzn. prowadzenie czynności kontrolnych w 19 (i następnych) dniu roboczym, stanowi bezprawne naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 105 u.s.d.g. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz w związku z art. 84d u.s.d.g., uznał wniesiony przez Spółkę sprzeciw za niedopuszczalny. Organ wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z kolei art. 84d u.s.d.g. powyższy przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 wskazuje jako przesłankę negatywną wniesienia sprzeciwu. W postanowieniu tym, organ zawarł pouczenie, że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie ani skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednocześnie wskazał, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, zgodnie z art. 237 O.p., strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 lutego 2013 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Pismem z 6 lutego 2013 r. Spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewydaniu rozstrzygnięcia w zakresie wniesionego przez Spółkę sprzeciwu. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. po wniesieniu sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę, organ jest zobowiązany do wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych lub postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że nie stwierdził naruszenia prawa polegającego na niewydaniu rozstrzygnięcia w zakresie wniesionego przez Spółkę sprzeciwu. Wskazanym na wstępie pismem z 11 kwietnia 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie nierozstrzygnięcia sprzeciwu co do przekroczenia limitu czasu prowadzenia kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia w formie postanowienia sprzeciwu wniesionego w związku z przekroczeniem prawnie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli podatkowej. Podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wydał odpowiedniego postanowienia, do czego był zobligowany na podstawie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Nie można jako postanowienia, w zakresie kontynuowania lub odstąpienia od czynności kontrolnych, potraktować postanowienia z [...] stycznia 2013 r. Zdaniem Spółki, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., a tym samym także art. 84d tej ustawy. Przeprowadzenie kontroli nie jest bowiem niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe potwierdza pismo organu z 24 lutego 2012 r., w którym powołano się na odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie na przepisy wymienione w art. 84d u.s.d.g. W związku z powyższym wniosła o stwierdzenie obowiązku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydania w formie postanowienia rozstrzygnięcia co do wniesionego sprzeciwu w związku z przekroczeniem prawnie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podnosząc że postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. uznał wniesiony przez Skarżącą sprzeciw za niedopuszczalny, na podstawie art. 84d w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przechodząc natomiast do kwestii oceny zasadności skargi wyjaśnić należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy. Celem zaś skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach prawa działania w sprawie wszczętej żądaniem strony. O bezczynności organu administracji publicznej można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej. Podstawową zatem zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli natomiast w sprawie ze skargi na bezczynność, organ administracji publicznej wydał decyzję lub inny akt, choćby z przekroczeniem ustawowych terminów, oznacza to, że organ ten nie pozostaje w stanie bezczynności i sąd nie może uwzględnić skargi, stosownie do uprawnień, jakie ma na podstawie art. 149 P.p.s.a. Nie może bowiem zobowiązać organu do wydania określonego aktu lub podjęcia czynności, które przed dniem orzekania zostały wydane lub podjęte. Podkreślić jednocześnie należy, że skarga na bezczynność organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Uwzględniając bowiem skargę na bezczynność (lub przewlekłość postępowania), w pierwszej kolejności – jak wynika z art. 149 § 1 P.p.s.a. – sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy w określonym terminie, nie wypowiadając się co do samego sposobu załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Stąd w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania, nie jest dopuszczalna kontrola prawidłowości podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć. "W ramach skargi na bezczynność nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych i określać w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może nakazywać organowi wydania decyzji, postanowienia lub podjęcia czynności określonej treści. Uwzględnienie skargi na bezczynność organu jest wyłączone w przypadku wydania decyzji, podjęcia stosownego rozstrzygnięcia niezależnie od tego, czy nastąpiło to w terminie określonym w kodeksie postępowania administracyjnego. Prawidłowość podjętej decyzji, postanowienia lub czynności może zostać poddana ocenie w innej sprawie w toku postępowania odwoławczego i następnie wskutek skargi do sądu administracyjnego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 349/12, publ. CBOSA). W sprawie ze skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, lecz jedynie ocenia, czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2012 r., sygn. akt IV SAB/Po 76/12, publ. LEX nr 1242301). Reasumując, rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na bezczynność organu administracji publicznej, jest dokonanie kontroli czy organ ten pozostaje w zwłoce w prowadzonym postępowaniu. Rozpoznając zatem skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Rozpoznając w przedstawionej sytuacji faktycznej skargę na bezczynność organu, w świetle powołanych powyżej wywodów, należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej Skarżąca pismem z dnia 28 stycznia 2013 r., powołując się na art. 84c u.s.d.g., wniosła sprzeciw wobec przekroczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej maksymalnego terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 w związku z art. 105 u.s.d.g. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprawę zainicjowaną sprzeciwem wniesionym przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2013 r. załatwił postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., stwierdzając, iż jest on niedopuszczalny. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 84d i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych. Stosownie natomiast do treści art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d (podkreśl. Sądu). Stosownie do treści art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Zgodnie zaś z art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a (podkreśl. Sądu). Zatem w sytuacji, gdy wniesienie sprzeciwu jest dopuszczalne, organ kontroli rozpoznaje go w oparciu o art. 84c ust. 9 u.s.d.g. i wydaje postanowienie, na które na podstawie art. 84c ust. 10 tej ustawy służy zażalenie. Natomiast w sytuacji, gdy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, organ na podstawie art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. wydaje postanowienie uznające wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny. W sytuacji gdy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne nie ma zastosowania przepis art. 84c ust. 9 u.s.d.g. W świetle powołanych przepisów, w szczególności art. 84c ust. 1 i ust. 9 oraz art. 84d u.s.d.g., sprawa zainicjowana sprzeciwem wniesionym przez przedsiębiorcę może być załatwiona (rozstrzygnięta) albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest zasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia o kontynuowaniu czynności kontrolnych (gdy sprzeciw jest niezasadny), albo poprzez wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego sprzeciwu (gdy wniesienie sprzeciwu w ogóle nie jest dopuszczalne). Innymi słowy wydanie jednego z tych trzech rozstrzygnięć kończy postępowanie wszczęte wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Wydanie jednego z tych trzech rozstrzygnięć oznacza, że organ nie pozostaje w bezczynności. Jak już wskazano powyżej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., powołując się na przepisy art. 84d i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., rozstrzygnął sprawę zainicjowaną sprzeciwem wniesionym przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2013 r. Organ uznał, że sprzeciw ten jest niedopuszczalny. Powyższe postanowienie organu kontroli skarbowej pozostawało poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Jak już bowiem wskazano powyżej, w sprawach skarg na bezczynność nie jest rolą sądu dokonywanie oceny i kontroli aktów wydanych przez organy w toku prowadzonego postępowania. Postępowanie niniejsze służyć ma wyłącznie usuwaniu bezczynności organów administracji publicznej, a nie kontrolowaniu kwestii, które dotyczą merytorycznej prawidłowości zapadłych rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r., IV SAB/Po 24/11). Kontrola sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na bezczynność organu ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy na organie administracyjnym ciążył obowiązek wydania aktu lub podjęcia czynności w ściśle określonej kwestii oraz czy w prawnie nakazanym terminie z obowiązku tego się wywiązał. Jeżeli natomiast organ wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku – sąd administracyjny w ramach rozpatrywania skargi na bezczynność organu nie może badać, czy wydany akt jest zgodny z prawem. Natomiast formułowane przez Skarżącą zarzuty sprowadzają się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartym w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia z [...] stycznia 2013 r. i tym samym nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi jak i jej uzasadnienie zostały sformułowane tak jak gdyby Sąd miał dokonać merytorycznej oceny niemal całego dotychczasowego postępowania prowadzonego przez ten organ. Tego typu kontroli, co wyżej wskazano, Sąd nie mógł przeprowadzić rozpoznając wyłącznie skargę na bezczynność organu. Okoliczność, że Skarżąca nie jest zadowolona z treści wydanego przez organ postanowienia nie ma znaczenia dla oceny, czy organ administracji pozostaje w bezczynności. W związku z powyższym, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają okoliczności, o których mowa w piśmie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 23 kwietnia 2013 r., dopuszczonego na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód z dokumentu. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ podatkowy, jak również organ kontroli skarbowej – nie ma możności weryfikacji zasadności oraz prawidłowości wszczęcia, czy innych czynności podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego oraz karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1047/12 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć jedynie należy, że uznanie sprzeciwu wniesionego przez Skarżącą za niedopuszczalny nie oznacza, że jej stanowisko i zarzuty nie będą podlegały wyjaśnieniu w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Podstawę wydania postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny stanowił art. 216 O.p., mający w sprawie zastosowanie na podstawie przepisu art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 237 O.p., postanowienie na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wówczas organ w drodze kontroli instancyjnej dokona także kontroli wydanego postanowienia i oceni słuszność podnoszonych przez przedsiębiorcę zarzutów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 422/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z argumentacją podnoszoną w skardze, wskazać także należy, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 lutego 2012 r. zostało przesłane do Spółki w toku postępowania kontrolnego, jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, która została wszczęta dopiero w dniu 22 marca 2012 r. na podstawie upoważnienia z 15 marca 2012 r. Do postępowania kontrolnego nie mają natomiast zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa (patrz art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej). Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2984/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd w piśmie z 24 lutego 2012 r. brak odwołania się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Reasumując, w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest prawnych możliwości zobowiązania organu do wydania stosownego aktu lub dokonania stosownej czynności, skoro organ załatwił toczącą się przed nim sprawę poprzez wydanie postanowienia uznającego sprzeciw za niedopuszczalny. Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują więc na uwzględnienie. Wbrew stanowisku Skarżącej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie można postawić skutecznie zarzutu, że pozostaje w bezczynności. W tej sytuacji skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.