II FSK 2984/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa, , , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M[...] w M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1067/11 odrzucającego skargę M[...] w M. na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r., [...] w przedmiocie skargi na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 22 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1067/11, odrzucił skargę M[...] - zwanego dalej "Skarżącym", na rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie skargi na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący złożył do Sądu skargę na "postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r." Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej także jako "u.s.d.g.", w zw. z art. 17 pkt 3 w zw. z art. 19 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zażalenia kontrolowanego z naruszeniem właściwości; - art. 84c ust. 10 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia z naruszeniem terminu do jego wydania; - art. 82 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że prowadzone przez organ kontrolujący czynności nie są kontrolą i przez to nie są objęte treścią zasady jednej kontroli wymienionej w w/w przepisie; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi ze względu na jej niedopuszczalność oraz ewentualnie oddalenie skargi w całości jako nieuzasadnionej. Odrzucając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiot skargi nie odpowiada żadnej ze spraw wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Tym samym nie podlega on kognicji sądów administracyjnych. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że pismo Skarżącego z dnia 10 marca 2011 r. należało określić jako skargę wniesioną w trybie działu VIII k.p.a. W myśl art. 277 k.p.a., przedmiotem skargi może być zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie sprawy. W trybie ogólnoskargowym spraw nie załatwia się decyzją, postanowieniem, aktem bądź czynnością z zakresu administracji publicznej, o których jest mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Kończy się on czynnością materialno-techniczną, zawiadomieniem o sposobie załatwienia sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że tryb ogólnoskargowy jest samodzielnym, jednoinstancyjnym postępowaniem o charakterze uproszczonym. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przysługiwało mu w sprawie prawo wniesienia sprzeciwu. Na podstawie art. 84c u.s.d.g. sprzeciw przysługuje na czynności kontroli. W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie był organ kontroli skarbowej, który wszczął i prowadzi wobec Skarżącego postępowanie kontrolne nie będące - w ocenie Sądu pierwszej instancji - kontrolą podatkową. Sąd podkreślił również, że Skarżący nie może na drodze sądowej kwestionować uprawnienia organu podatkowego do podjęcia działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego. Działania te mogą być wzięte pod uwagę dopiero przy rozpoznawaniu skargi na decyzję kończącą postępowanie administracyjne. Od powyższego postanowienia Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wydanie postanowienia bez przeprowadzenia kontroli legalności aktu administracji publicznej będącego przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 w zw. z art. 84c in fine u.s.d.g. polegające na przyjęciu, że do postępowania kontrolnego nie ma zastosowania zasada jednej kontroli wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. oraz że w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo do wszczęcia procedury określonej w art. 84c in fine u.s.d.g., w konsekwencji prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do stanowiska, że skarżony akt administracyjny nie jest postanowieniem, na które Skarżącemu przysługuje prawo wniesienia skargi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącego, postępowanie kontrolne, którego dotyczy sprawa, należy rozumieć jako kontrolę, o której mówi art. 82 ust. 1 u.s.d.g., w związku z tym podlega ono ograniczeniom narzuconym przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Swoją tezę oparł o wykładnię funkcjonalną art. 82 u.s.d.g. odwołując się do jego celu - ograniczenia ilości równolegle prowadzonych kontroli i czasu ich trwania, tak aby nie utrudniać nadmiernie przedsiębiorcom prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem w sprawie zastosowanie miał art. 82 ust. 1 u.s.d.g. organ podatkowy powinien był odstąpić od podjęcia czynności kontrolnych, ponieważ w tym czasie toczyła się już u Skarżącego kontrola prowadzona przez inny organ administracyjny. Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do powyższego zarzutu, co uniemożliwia przeprowadzenie jego merytorycznej kontroli; stanowi to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego pominięcie stanowi również naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. ze względu na nie przeprowadzenie kontroli legalności aktu administracyjnego. Zauważył, że co prawda ustawodawca wprowadził formalne rozróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, niemniej jednak oba postępowania są co do istoty tożsame. Rozróżnienie to jest nadużywane przez organy podatkowe w celu obejścia prawa. Nie muszą się dzięki temu stosować do ograniczeń czasowych i przestrzegać zasady ograniczonej liczby kontroli. Dzięki temu, że w tym trybie zbierają materiał dowodowy, następnie wykorzystywany we właściwym postępowaniu, unikają zarzutu naruszenia przepisów postępowania skracając czas trwania rzeczywistej kontroli. Dlatego Skarżący podniósł, że czynności sprawdzające dokonywane przez kontrolujących w ramach postępowania kontrolnego należy uznać za wstępną fazę kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne jako element postępowania podatkowego nie może być traktowane jako niezależny rodzaj kontroli. Za uznaniem zarzutu Skarżącego o naruszeniu art. 82 u.s.d.g. przemawiać ma również to, że postępowanie kontrolne nosi wszelkie materialne cechy kontroli. Wskazując na art. 2 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. oraz art. 281 § 2, art. 292, art. 187 § 1 i art. 155 Ordynacji podatkowej podkreślił zbieżność celów i środków kontroli podatkowej i skarbowej. Podniósł ponadto, że różnic pomiędzy nimi nie ma również w zakresie podmiotowym, obu kontrolom podlegają te same grupy podmiotów. Tym samym należy przyjąć, że zakresy przedmiotowy i podmiotowy kontroli skarbowej i podatkowej są niemalże tożsame. Największe znaczenie ma jednakże to, że czynności dowodowe podejmowane w ramach obu kontroli są prawie identyczne, co odgrywa dużą rolę na płaszczyźnie faktycznego działania przedsiębiorcy, któremu obojętne jest, na jakiej podstawie prawnej są one przeprowadzane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2011 r., w którym organ ten powołując się na art. 237 i art. 238 k.p.a. odniósł się do dwóch pism Skarżącego z dnia 10 marca 2011 r., kwalifikując je jako skargi złożone w trybie i na podstawie przepisów działu VIII k.p.a. i stwierdzając, iż są one niezasadne. Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do rozważań i formułowania wniosków w zakresie dopuszczalności skargi w świetle przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 3 P.p.s.a., a więc przepisu normującego zakres działania sądów administracyjnych, zwrócił uwagę, iż w ocenie Skarżącego w okolicznościach sprawy - wbrew stanowisku organu kontroli skarbowej - dopuszczalne było złożenie przez Skarżącego sprzeciwu, a następnie zażalenia w trybie i na zasadach określonych w art. 84c u.s.d.g., a zatem, iż istota zarzutów skargi tkwi w wykładni przepisów tej ustawy. W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednakże stanowiska Skarżącego, iż przysługiwało mu prawo do wniesienia sprzeciwu a więc, że toczyło się w sprawie szczególne i sformalizowane postępowanie, o którym mowa we wspomnianym wyżej art. 84c u.s.d.g. Sąd podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, które nie jest kontrolą podatkową, stwierdzając następnie, iż w tym zakresie podziela stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę i przyjmuje je za swoje. W odpowiedzi na skargę zawarta natomiast była dosyć rozbudowana argumentacja uzasadniająca stanowisko przeciwne niż to prezentowane przez Skarżącego. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż nie jest więc tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej formułując na tej podstawie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez wydanie postanowienia bez przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego do Sądu aktu, iż Sąd w ogóle nie odniósł się merytorycznie do zarzutów Skarżącego zawartych w skardze. Poza tym, stanowisko jakie zajął w powyższej kwestii, w ślad za organem kontroli skarbowej, Sąd pierwszej instancji - jest prawidłowe. W sprawie niesporne jest, iż wobec Skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w rozumieniu przepisów rozdziału 3 u.k.s., natomiast nie została w jego ramach wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.) Wskazywane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej jako naruszone art. 82 i art. 84c u.s.d.g. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż przepisy tej ustawy nie odnoszą się do postępowania kontrolnego. Czym innym jest bowiem postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów u.k.s., kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, co mocno jest eksponowane w skardze kasacyjnej przez Skarżącego, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Analogiczny pogląd wyrażony został w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1539/11. Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 993/10 wskazywano w kontekście stosowania przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. - "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", na konieczność wyraźnego rozróżnienia instytucji "postępowania podatkowego" i "kontroli podatkowej". Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 82 w zw. z art. 84c u.s.d.g. Konsekwencją przedstawionej wyżej oceny jest również i to, iż zaskarżony przez Skarżącego do Sądu pierwszej instancji akt - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nie może być potraktowane jako mogące stanowić przedmiot skargi postanowienie wydane w ramach procedury przewidzianej w art. 84c u.s.d.g. Natomiast w kwestii zakwalifikowania powyższego pisma z dnia 12 kwietnia 2011 r. jako zawiadomienia Skarżącego o sposobie załatwienia skargi wniesionej w trybie przepisów działu VIII k.p.a. oraz jego oceny w świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., a co za tym idzie zastosowania art. 58 § 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy, w skardze kasacyjne nie zostały sformułowane jakiekolwiek zarzuty. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.