I SA/Kr 998/13

|Sygn. akt I SA/Kr 998/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r., sprawy ze skargi M.P., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 4 lutego 2013 r. Nr [...] II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Minister Finansów postanowieniem z dnia 4 lutego 2013r., znak [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek M.P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze świadczonymi usługami szkolenia z zakresu bhp i obowiązku stosowania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14g § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 2 o.p. Minister wskazał, że zgodnie z art. 14f § 2 o.p., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego z nich. Wnioskodawczyni przedstawiła trzy stany faktyczne: - dotyczący opodatkowania wg stawki 23 % podatku świadczonych usług, związanych z prowadzoną działalnością księgowo-rachunkową oraz zwolnienia od podatku szkoleń z zakresu bhp; - dotyczący odliczania podatku naliczonego, związanego z usługami szkolenia bhp; - dotyczący odliczania podatku naliczonego od zakupów, które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego we wniosku zostały zadane trzy pytania: - czy podatnik postępuje prawidłowo, stosując zwolnienie z podatku za świadczone usługi szkolenia bhp; - czy podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego, związanego ze świadczonymi szkoleniami bhp; - czy podatnik jest obowiązany do wyliczenia proporcji (art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku, gdy świadczone usługi szkolenia korzystają ze zwolnienia i gdy nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego od zakupu do konkretnej czynności opodatkowanej lub zwolnionej. Wnioskodawczyni przedstawiła również trzy własne stanowiska w ww. kwestiach. Uiściła opłatę w wysokości 40 zł, czyli w kwocie odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu. Minister wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia opłaty, pod rygorem pozostawienia wniosku (w zakresie drugiej i trzeciej części) bez rozpatrzenia. W odpowiedzi M.P. wskazała, że jej zdaniem wniosek obejmuje jeden stan faktyczny, zaś zadanie trzech pytań nie jest równoznaczne z przedstawieniem różnych stanów faktycznych. Organ uznał, że przedstawione stany faktyczne, pytania i własne stanowiska wnioskodawcy są odrębne, zatem wezwanie do uzupełnienia opłaty było uzasadnione, zaś skutkiem braku jej uzupełnienia jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w odpowiedniej części. M.P. wniosła w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 14f § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że we wniosku przedstawiła trzy stany faktyczne oraz przez zrównanie trzech pytań, dotyczących jednego stanu faktycznego z trzema odrębnymi stanami faktycznymi. Podniosła też zarzut naruszenia art. 159 § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy opłata od wniosku została wniesiona we właściwej wysokości. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2013r., znak [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14b § 1 i art. 14h o.p. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie własne. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając że w przedmiotowym wniosku zawarte zostały trzy odrębne stany faktyczne. W interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Wniosek o jej wydanie składa się z dwóch części: stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. O tym, czy dany wniosek zawiera jeden czy więcej stanów faktycznych nie decyduje sposób ich przedstawienia we wniosku, ale okoliczności tam przedstawione, o ile – z uwagi na ich odmienność – rodzą konieczność zajęcia odrębnych stanowisk. Zdaniem Ministra Finansów, w niniejszym przypadku wniosek dotyczy jednego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale nie można uznać, że wszystkie problemy podatkowe, związane z tą działalnością, generują jeden stan faktyczny tylko dlatego, że zostały opisane w jednym wniosku i powstały na gruncie tej działalności. Racjonalnym i uzasadnionym jest takie wyodrębnienie stanów faktycznych, które wymagają odrębnego rozstrzygnięcia i odrębnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście odrębnego przepisu prawa. Rodzaje działalności wnioskodawcy oraz wynikające z nich obowiązki i uprawnienia podatkowe, tworzyły trzy stany faktyczne. Pierwszym z nich był stan faktyczny, obejmujący świadczenie usług w zakresie szkoleń bhp. Drugim z nich był stan faktyczny, dotyczący prawa do odliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń. Trzecim był stan faktyczny, dotyczący obowiązku stosowania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. M.P. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14f § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, to jest przez bezpodstawne uznanie, że wnioskodawca przedstawił we wniosku trzy stany faktyczne, podczas gdy przedstawiony był tylko jeden oraz przez zrównanie sformułowanych we wniosku trzech pytań, dotyczących jednego stanu faktycznego z odrębnymi trzema stanami faktycznymi, co skutkowało zażądaniem dodatkowej opłaty. Zarzuciła też niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 2 o.p. w sytuacji, gdy opłata od wniosku została wniesiona we właściwej wysokości. W oparciu o te zarzuty, M.P. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14f § 1 o.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Stosownie zaś do art. 14f § 2 o.p., w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W myśl art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 o.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Na tle powyższych uregulowań – w szczególności art. 14f § 2 o.p. – nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że wielość rozstrzygnięć czy ilość regulacji prawnych, będących przedmiotem interpretacji, musi pociągać za sobą przyjęcie, iż chodzi o kilka odrębnych stanów faktycznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie twierdzi się, że w treści powołanego przepisu art. 14f § 1 i 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia stanowisko w myśl którego określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone również do ilości regulacji, które mają być przedmiotem wydania interpretacji. Powołany przepis nie uzależnia obowiązku wniesienia opłaty od ilości regulacji będących przedmiotem interpretacji, liczby pytań zawartych we wniosku czy wydanych przez organ interpretacji indywidualnych w związku ze złożonym wnioskiem. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż jedynym odniesieniem dla należnych opłat od złożonego wniosku są odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Natomiast ocena jednego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych nie oznacza, iż zwiększa się ilość przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 912/11, Lex Omega nr 1086652). W niniejszej sprawie wnioskodawczyni zadała trzy pytania i przedstawiła związane z nimi trzy własne stanowiska odnośnie: zwolnienia szkoleń bhp od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi szkoleniami oraz obowiązku stosowania proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego. Wszystkie trzy pytania oraz trzy stanowiska skarżącej były związane z tym, że prowadzi ona – poza głównym profilem swojej działalności – szkolenia z zakresu bhp. Stosuje do nich zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odlicza podatek naliczony od zakupów, związanych ze szkoleniami bhp, odlicza też podatek naliczony od zakupów, które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. W ocenie Sądu wniosek obejmował tylko jeden, ściśle ze sobą powiązany zespół okoliczności faktycznych – prowadzenie działalności, polegającej na realizowaniu szkoleń bhp oraz opodatkowania tych czynności. Co istotne, wszystkie pytania i stanowiska odnosiły się do ewentualnych obowiązków skarżącej na gruncie podatku od towarów i usług. Nie można na gruncie tak przedstawionych okoliczności uznać, że wniosek zawierał trzy odrębne stany faktyczne. Wypada zgodzić się ze skarżącą, że Minister Finansów w nieuzasadniony sposób utożsamił fakt postawienia trzech pytań i przedstawienia co do każdego z nich stanowiska skarżącej z trzema odrębnymi stanami faktycznymi. Tymczasem nie da się w sposób racjonalny podzielić okoliczności, przedstawionych we wniosku, na takie odrębne stany. Każde z pytań, pozostających zresztą ze sobą w związku, dotyczy zagadnień, związanych z prowadzeniem szkoleń i wynikających z uregulowań tej samej ustawy o podatku od towarów i usług. Warto przy tym zaznaczyć, że w orzecznictwie za jeden stan faktyczny uznaje się nawet sytuacje, gdy wnioskodawca na gruncie tego samego zespołu okoliczności zadaje kilka pytań, obejmujących obowiązki wynikające z różnych ustaw podatkowych (tak w powołanym wyżej wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011r.). Skoro tak, to tym bardziej przyjąć należy, że w niniejszej sprawie, mimo zadania we wniosku kilku pytań i przedstawienia kilku stanowisk, wszystkie one odnosiły się do jednego i tego samego stanu faktycznego. Minister Finansów wydał zatem zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 14f § 2 oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. Naruszenie tych przepisów przesądziło o treści wydanego rozstrzygnięcia. Sąd był zatem obowiązany do wyeliminowania obu postanowień z obrotu prawnego. W dalszym toku sprawy Minister Finansów przyjmie, że wniosek M. P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy jednego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II., za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.