I FSK 15/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 998/13 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 998/13, którym w wyniku skargi M. P. (dalej: Skarżąca) uchylono postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Minister Finansów wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła trzy stany faktyczne, tj. dotyczące: 1) opodatkowania według 23% stawki podatku VAT świadczonych usług, związanych z prowadzoną działalnością księgowo-rachunkową oraz zwolnienia od tego podatku szkoleń z zakresu bhp; 2) odliczenia podatku naliczonego, związanego ze świadczonymi usługami szkoleń bhp; 3) odliczania podatku naliczonego od zakupów, które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. 2.2. Na tym tle Skarżąca zapytała: - czy może stosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług szkolenia z zakresu bhp; - czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi usługami; - czy jest obowiązana do wyliczenia proporcji w przypadku, gdy usługi te korzystają ze zwolnienia i gdy nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego od zakupu do konkretnej czynności opodatkowanej lub zwolnionej. Przedstawiła własne stanowisko w tych zakresach, uiszczając opłatę od ww. wniosku w wysokości 40 zł. 2.4. Minister Finansów wezwał Skarżącą do uzupełnienia opłaty, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie drugiej i trzeciej części. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wniosek obejmuje jeden stan faktyczny, zaś zadanie trzech pytań nie jest równoznaczne z przedstawieniem różnych stanów faktycznych podlegających więcej niż jednej opłacie. 2.5. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 4 lutego 2013 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w części dotyczącej: prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami szkolenia z zakresu bhp, oraz stosowania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. 2.6. W motywach rozstrzygnięcia Minister Finansów stwierdził, że: - interpretacja indywidualna wykłada przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego; - złożony w sprawie wniosek zawierał trzy takie stany faktyczne, gdyż przedstawione okoliczności były na tyle odmienne, że wymagały zajęcia odrębnych stanowisk; - wniosek wprawdzie pochodził od jednego podmiotu, ale niemożliwe było uznanie, że wszystkie problemy podatkowe związane z jego działalnością generują jeden stan faktyczny tylko dlatego, że zostały opisane w jednym wniosku i powstały na gruncie tej działalności; - racjonalnym i uzasadnionym jest takie wyodrębnienie stanów faktycznych, które wymagają odrębnego rozstrzygnięcia i odrębnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście odrębnego przepisu prawa; - brak należnej opłaty w wyznaczonym terminie skutkował pozostawieniem wniosku w części nieopłaconej bez rozpatrzenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ww. wniosku przedstawiono trzy stany faktyczne, podczas gdy przedstawiony był tylko jeden oraz przez zrównanie sformułowanych we wniosku trzech pytań, dotyczących jednego stanu faktycznego z odrębnymi trzema stanami faktycznymi, co skutkowało zażądaniem dodatkowej opłaty; - art. 169 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy opłata od wniosku została wniesiona w prawidłowej wysokości. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną, wskazując, że Minister Finansów wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 14f § 2 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. Uchylając to postanowienie oraz postanowienie utrzymane nim w mocy za podstawę wyrokowania przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd przyjął, że: - z literalnego brzmienia art. 14f § 1 i § 2 O.p. wynika, iż jedynym odniesieniem dla należnych opłat od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są odrębne stany faktyczne; - nie znajduje uzasadnienia stanowisko w myśl którego o odrębnych stanach faktycznych podlegających opłacie świadczy wielość rozstrzygnięć interpretacyjnych, liczba regulacji prawnych, które mają być przedmiotem oceny w wydanym akcie, czy pytań zawartych we wniosku; - ocena tego samego stanu faktycznego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych nie oznacza, iż zwiększa się liczba przedstawionych we wniosku stanów faktycznych; - za jeden stan faktyczny uznaje się nawet sytuacje, gdy wnioskodawca na gruncie tego samego zespołu okoliczności zadaje kilka pytań, obejmujących obowiązki wynikające z różnych ustaw podatkowych; - w tej sprawie wniosek obejmował trzy pytania i odpowiadające im stanowiska wyrażone na tle tej samej ustawy oraz związane z tym, że Skarżąca prowadzi, poza głównym profilem swojej działalności, szkolenia z zakresu bhp; - jako taki obejmował zatem tylko jeden, ściśle ze sobą powiązany zespół okoliczności faktycznych, tj. prowadzenie działalności, polegającej na realizowaniu szkoleń bhp oraz opodatkowanie tych czynności; - z okoliczności podanych we wniosku, biorąc pod uwagę zadane pytania pozostające ze sobą w związku, nie można było racjonalnie wydzielić odrębnych stanów faktycznych. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 P.p.s.a., art. 14f § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył jednego stanu faktycznego, a w konsekwencji, że organ podatkowy bezzasadnie pozostawił go bez rozpatrzenia we wskazanej części. 5.3. Minister Finansów uzasadniając postawione zarzuty w szczególności zwrócił uwagę, że Sąd: - nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "stanu faktycznego" podlegającego opłacie, niezasadnie przy tym podnosząc, że problemy prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (przepisy, pytania, stanowiska) nie mogą świadczyć o wielości stanów faktycznych w nim przedstawionych; - wadliwie uznał, iż w tej sprawie nie był możliwy racjonalny podział okoliczności podanych we wniosku na odrębne stany faktyczne, mimo wskazania w zaskarżonych aktach przesłanek przemawiających za takim wyodrębnieniem; - nieprawidłowo utożsamił zespół okoliczności faktycznych objętych wnioskiem z jednym i niepodzielnym stanem faktycznym, gdy tymczasem działalność polegająca na realizowaniu szkoleń z zakresu bhp, to jeden zespół okoliczności, prawo do odliczenia z tytułu zakupów związanych z tymi szkoleniami to zespół drugi, a możliwość stosowania proporcji w aspekcie tej działalności szkoleniowej oraz działalności księgowo-rachunkowej to kolejny; - bezpodstawnie przyjął, że złożony wniosek obejmował tylko jeden stan faktyczny, co w istocie doprowadziło do zanegowania zarówno prawidłowego zapatrywania organu podatkowego co do prawidłowości żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych, jak i zasadności pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie objętym żądaniem. 5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie złożyła. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z powołanych w zarzucie przepisów miały jednakowe w tym zakresie znaczenie. Biorąc przy tym pod uwagę, że podniesiony wyżej zarzut w sferze procesowej nie miał takiego charakteru, który deprecjonowałby w sposób istotny stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku, możliwe i pożądane w realiach tej sprawy było wydanie również orzeczenia co do rozpoznania skargi wniesionej przez Skarżącą na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wyprowadzenie bowiem przez Sąd pierwszej instancji wadliwych wniosków z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 188 P.p.s.a. Artykuł ten mógł zatem znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny był zarzut skargi kasacyjnej w tej zasadniczej jej części, która dotyczyła naruszenia art. 14f § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Natomiast § 2 tego przepisu wskazuje, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 169 § 1 O.p., do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 14h O.p., stwierdza się, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. 6.3. W świetle powyższych regulacji prawnych nie można było podzielić oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie Minister Finansów bezzasadnie uznał, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał więcej niż jeden stan faktyczny. W tej mierze podnieść należało, że kluczowe znaczenie miało to, jak należy rozumieć zwrot "przedstawienie we wniosku odrębnego stanu faktycznego". Z każdym bowiem takim elementem wiąże się obowiązek pobrania opłaty w wysokości 40 zł przez organ podatkowy, o ile wniosek o wydanie interpretacji nie jest ograniczony tylko do jednego stanu faktycznego. Temu zaś obowiązkowi towarzyszy powinność wnioskodawcy do uiszczenia tej opłaty z własnej inicjatywy w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku jej braku w terminie 7 dni od dnia wezwania do jej uiszczenia. Wypełnienie wskazanego wymogu stanowi warunek niezbędny do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie każdego z odrębnych stanów faktycznych. 6.4. Odczytanie właściwego sensu powyższego zwrotu wymaga odwołania się w szczególności do art. 14b § 3 O.p., gdyż w tym przepisie tkwi istota wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poddawanego tejże opłacie. Zgodnie z nim podmiot składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Trzeba mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny a nie warunkowo, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji tylko w takim zakresie, jaki jest potrzebny do wyrażenia oceny co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zatem stan faktyczny takiej sprawy tworzą wyłącznie te okoliczności, które są wystarczające i konieczne zarazem do wyrażenia stosownych ocen prawnych, najpierw przez wnioskodawcę a następnie przez organ podatkowy. Inne okoliczności, towarzyszące tym podstawowym, mogą natomiast tworzyć kolejny stan faktyczny, o ile odpowiadają mu dalsze zapatrywania prawne ich dotyczące. 6.5. Powyższemu rozumieniu odrębnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którym wiąże się opłata, generalnie odpowiadała argumentacja podnoszona przez Ministra Finansów. Trafnie zakładał on bowiem, że wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne mogą być w szczególności problemy prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości zastosowania w danym przypadku. Na ich tle powstają bowiem wątpliwości u samego wnioskodawcy, który uruchamiając instytucję interpretacji indywidualnej poszukuje odpowiedzi i rozwiązań prawnych na stawiane przez siebie pytania. W świetle też powoływanych we wniosku przepisów prezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej odpowiedniego dla tej oceny stanu faktycznego. Oczywistym przy tym jest, że nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy ten sam stan faktyczny, czyli wszystkie tworzące go okoliczności, stanie się przedmiotem kilku ocen prawnych (stanowisk). Jeśli zatem wszystkie te okoliczności będą potrzebne do wyrażenia każdego ze stanowisk, wtedy należy mówić o jednym stanie faktycznym, a nie kilku odrębnych stanach faktycznych. Wówczas nie występuje bowiem ich odrębność, czyli elementy mające prawne znaczenia tylko dla poszczególnych z nich. Może się zdarzyć i tak, że ta sama okoliczność będzie wyłącznie współwystępować z innymi grupami okoliczności faktycznych poddawanych kwalifikacji podatkowej, co samo przez się nie przesądza o braku odrębności stanu faktycznego. Istotne bowiem jest to, czy dla problemów prawnych, na które odpowiedzią ma być interpretacja indywidualna, występuje tożsamość stanu faktycznego, rozumiana jak wyżej. Innymi słowy, odrębny stan faktyczny podlegający opłacie przewidzianej w art. 14f § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., to stan zawierający tylko takie okoliczności faktyczne, które są niezbędne i konieczne zarazem do wyrażenia jego oceny prawnej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 6.6. Wobec powyższego słusznie wywodzono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zakwestionował konieczność podziału okoliczności podanych we wniosku na odrębne stany faktyczne. Problemy prawne, co do których Skarżąca zajęła własne stanowisko i oczekiwała wydania interpretacji indywidualnej, miały właściwe im tła faktyczne, których nie można było ocenić jako jeden tożsamy stan faktyczny. Wspólne było jedynie to, że okoliczności faktyczne wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że był w nich jeden ten sam element w postaci świadczenia usług szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Trafnie jednak twierdził Minister Finansów, że inne tło faktyczne było niezbędne do oceny prawnej istnienia zwolnienia z podatku VAT dla powyższych usług szkoleń bhp (pierwszy problem), inne dla oceny prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z tymi usługami szkoleniowymi (drugi problem), a jeszcze inne dla oceny stosowania proporcji w aspekcie tej działalności szkoleniowej oraz działalności księgowo-rachunkowej (trzeci problem). W szczególności w zagadnieniu drugim pojawiło się kluczowe dla niego nowum w postaci zakupów, a więc wydatków dokonywanych według twierdzeń Skarżącej na użytek ww. usług szkoleniowych. To rzeczone zakupy miały zostać poddane ocenie prawnej w aspekcie prawa do odliczenia. Ta okoliczność faktyczna nie miała natomiast jakiegokolwiek znaczenia do oceny pierwszego z zagadnień (zwolnienia podatkowego), a jednocześnie była kluczowa dla drugiego z nich. Z kolei trzeci problem dotyczył proporcji odliczeń, co oznaczało, że właściwe jemu tło faktyczne zasadzało się na współistnieniu z ww. działalnością szkoleniową zupełnie innego elementu faktycznego w postaci działalności księgowo-rachunkowej, zupełnie obojętnego dla zagadnienia pierwszego i drugiego. Tak zarysowane stany faktyczne dawały już dostateczną podstawę do twierdzenia o ich odrębności, mimo istnienia wskazanych wyżej elementów wspólnych. Prawidłowe było zatem zapatrywanie organu podatkowego co do żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych, jak i zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie objętym żądaniem z uwagi na nieuiszczenie opłaty. 6.7. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Według natomiast art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na podstawie tych przepisów orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 100 zł; - w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie, Minister Finansów był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Minister Finansów (100 zł).