III SA/Wa 1085/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – P.K., wnioskiem z 12 listopada 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej (nr KRS [...]) oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjn\ch {“SKA"). Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji !ub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA. pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Skarżącemu w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym Skarżący spytał czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA. a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Powołał się przy tym na art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17, art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", oraz art. 8 i 125 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: "k.s.h." oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z !%4 r. Nr 16 poz. 93) i wyjaśnił, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwalę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje łub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną: - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji uznał za nieprawidłowe; - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 147 § 1 k.s.h., art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA traktować jako świadczenie jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, iż w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu, zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nic przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (i/w. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA. a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej, wynikiem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom, w tej formie. Reasumując organ wskazał, że Skarżący jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z. działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. Pismem z 28 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 226 lutego 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; 2. przepisu art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Podniósł także, że wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów , wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem Strony dotyczącym określonego stanu faktycznego. Podstawą rozważań jest zatem przedstawiony przez stronę stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: Czy Wnioskodawca , jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Istota sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretującego, iż w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy i w związku z tym Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, to uzyska ona dochód z tytułu udziału w SKA, który winien być opodatkowany, jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj: art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować, jak zgodnie przyjmują organ i skarżąca, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 KSH, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że uchwała walnego zgromadzenie spółki SKA dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy i w związku z tym Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje. Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wtedy dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy rzeczowej w formie akcji powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia, w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Akcje jako papiery wartościowe generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji, na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia jest potencjalne. W stanowisku przedstawionym w udzielonej interpretacji Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymała faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Uzasadnione jest wobec tego twierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Sąd zauważa, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami KSH podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Mając na uwadze przedstawiony i rozważony stan faktyczny i prawny trzeba stwierdzić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretującego przedstawione w zaskarżonej interpretacji, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretujący dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego wydał błędną interpretację prawa podatkowego, jednakże wbrew zarzutom skargi nie naruszył zasady zaufania - art. 121 § 1 i zasady praworządności - art. 120 O.p. Organ interpretujący ma prawo do wyrażenia własnego, niezależnego stanowiska w sprawie, które podlega kontroli sądowej. Wyrażenie przez organ odmiennego poglądu niż Strona, nie uzasadnia wyżej wskazanych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając powyższe na uwadze uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną a to na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.