III SA/Wa 797/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Stowarzyszenia S. w Polsce (zwanego dalej "Stowarzyszeniem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej "p.d.o.f."). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie prowadzi działalność charytatywną, której misją jest niesienie pomocy wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą, Stowarzyszenie prowadzi również działalność charytatywną związaną m.in. z krótkoterminowymi formami opieki zastępczej, umacnianiem rodziny, ochroną praw dziecka. Realizując powyższe działania Stowarzyszenie angażuje szereg pracowników oraz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Osoby te pełnią różne funkcje związane z realizowanymi przez nie zadaniami, w szczególności funkcję opiekunów. Stowarzyszenie prowadzi ponadto system szkoleń w Polsce, który jest obowiązkowy dla wszystkich pracowników i współpracowników (zleceniobiorców). Obejmuje on wszelkie formy podnoszenia przez nich kwalifikacji w ramach Stowarzyszenia oraz poza nim - te, które są przez nie współfinansowane. Formy szkolenia i doskonalenia zawodowego obejmują m.in. szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców oraz szkolenie wewnętrzne dla zleceniobiorców. Szkolenia te mogą mieć charakter indywidualny lub grupowy. Ze względu na standardy działania Stowarzyszenia szereg szkoleń w tym w szczególności te związane z kształtowaniem kompetencji wychowawcy ma charakter obowiązkowy i dotyczy wszystkich kandydatów na wychowawcę. Opisując szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców Stowarzyszenie wskazało, że szkolenia te obejmują szkolenia dotyczące w szczególności opiekunów, którzy współpracują ze Stowarzyszeniem na podstawie umów zlecenia. Szkolenia te są prowadzone przez trenerów zewnętrznych i odbywają się zazwyczaj poza obszarami wioski dziecięcej, choć w niektórych przypadkach mogą odbywać się również na terenie wioski dziecięcej. Koszt szkolenia jest ponoszony przez Stowarzyszenie. Szkolenia są obowiązkowe dla wszystkich kandydatów na wychowawców i stanowią wymóg dla zleceniobiorców nawiązania z nimi współpracy. W trakcie trwania współpracy zleceniobiorcy celem utrzymywania kwalifikacji niezbędnych do prawidłowego wykonywania zlecenia uczestniczą również w szkoleniach wskazanych przez Stowarzyszenie. Jest ono odbiorcą usług świadczonych przez trenerów zewnętrznych i to Stowarzyszenie decyduje o tym jakie szkolenia zleceniobiorca jest zobowiązany odbyć. Zleceniobiorcy uczestniczą we wskazanych szkoleniach w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków na podstawie umowy zlecenia oraz w czasie, w którym są zobowiązani wykonywać na rzecz Stowarzyszenia czynności w ramach umów zlecenia. Przedmiot szkolenia jest związany z obowiązkami zleceniobiorców wynikającymi z umowy zlecenia. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń jest wykorzystywana przy wykonywaniu zlecenia. Opisując szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców Stowarzyszenie wskazało, że szkolenia te obejmują szkolenia związane z obowiązkami wykonywanymi przez zleceniobiorcę w ramach łączącego go stosunku ze Stowarzyszeniem. Obejmują w szczególności szkolenia pedagogiczne dla zleceniobiorców, szkolenia centralne z obowiązków dla wszystkich wychowawców, których tematyka jest bezpośrednio związana z ich obowiązkami wykonywanymi na podstawie umowy zlecenia. W każdym przypadku szkolenia te są związane z obowiązkami wykonywanymi przez współpracowników na podstawie łączących ich ze Stowarzyszeniem stosownych umów. Według Stowarzyszenia zasadnicza różnica pomiędzy szkoleniami zewnętrznymi, a szkoleniami wewnętrznymi sprowadza się do tego, że szkolenia zewnętrzne mają ustalony program szkolenia, czas i miejsce, a rola Stowarzyszenia sprowadza się do tego, aby po ocenie przydatności szkolenia dla wykonywania przez zleceniobiorcę zadań powierzonych przez Stowarzyszenie skierować pracowników na to szkolenie, jeśli stwierdzi się, że takie szkolenie jest niezbędne do wykonywania zlecenia w sposób należyty, jest wymagane przez standardy jakie Stowarzyszenie posiada wewnętrznie w organizacji oraz pokrywa się ze jego strategią i potrzebami. W przypadku szkoleń wewnętrznych dla zleceniobiorców prowadzonych przez trenerów zewnętrznych Stowarzyszenie decyduje o tym, jakie szkolenia współpracownicy są zobowiązani odbyć, wybiera trenerów zewnętrznych prowadzących szkolenia oraz ustala miejsce i termin szkolenia. Jednocześnie to Stowarzyszenie jest odbiorcą usług świadczonych przez trenerów zewnętrznych. W każdym natomiast przypadku szkolenia te są ściśle związane z obowiązkami wykonywanymi przez współpracowników na podstawie łączących ich ze Stowarzyszeniem stosownych umów. Stowarzyszenie wyjaśniło także, iż jednym ze szkoleń wewnętrznych, do których przywiązuje szczególną wagę jest superwizja, która jest przeprowadzana zarówno grupowo jak i indywidualnie przez wyznaczonych przez Stowarzyszenie specjalistów - psychologów lub terapeutów. Uczestnictwo w superwizjach ma dla zleceniobiorców charakter obowiązków i odbywa się w ramach obowiązków zleceniobiorców wynikających z umowy zlecenia. Superwizje odbywają się miejscu i w czasie wykonywania przez zleceniobiorców przedmiotu zlecenia. Superwizje odbywać się mogą zarówno dla grup zleceniobiorców lub jako indywidualne spotkania z superwizorem. Superwizje muszą odbywać się regularnie, by odpowiadać zawsze na bieżące potrzeby opiekunów dotyczące konkretnych sytuacji kryzysowych, czy problemów wychowawczych pojawiających się w danym momencie. Podobnie jak w przypadku pozostałych szkoleń wewnętrznych superwizje są zawsze związane z przedmiotem wykonywanych przez zleceniobiorców obowiązków. W związku z powyższym Stowarzyszenie zapytało: 1) Czy szkolenia zewnętrzne organizowane przez Stowarzyszenie dla grupy zleceniobiorców stanowić będą przychód zleceniobiorców, od którego Stowarzyszenie musi odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy? 2) Czy szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców stanowić będą przychód zleceniobiorców, od którego Stowarzyszenie musi odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy? 3) Czy superwizje dla zleceniobiorców stanowić będą przychód zleceniobiorców, od którego Stowarzyszenie musi odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy? Według Stowarzyszenia w przypadku szkoleń zewnętrznych organizowanych dla grupy zleceniobiorców koszty poniesione przez Stowarzyszenie związane z zakupem usług szkoleniowych (wartość szkolenia) nie będą stanowiły przychodu uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców. Stowarzyszenie nie będzie miało zatem obowiązku pobrania zaliczki na podatek. Stowarzyszenie odwołało się do art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i podniosło, że w związku z treścią tego przepisu uczestnictwo przez zleceniobiorców w organizowanych przez Stowarzyszenie szkoleniach dla tej grupy nie powinno stanowić przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Uczestnictwo zleceniobiorców w ww. szkoleniach jest bowiem obowiązkowe dla zleceniobiorców i warunkuje nawiązanie współpracy przez Stowarzyszenie oraz ma wpływ na jej kontynuację. Uczestnictwo w szkoleniach jest zatem niezbędne dla zleceniobiorców dla prawidłowego wykonania zlecenia. Stowarzyszenie stwierdziło ponadto, że zgodnie z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c.") dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia W niniejszej sprawie to Stowarzyszenie zdecydowało się z góry ponieść wydatki związane z przeszkoleniem zleceniobiorców w zakresie kwestii niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia zachowując wpływ na kształt zagadnień oraz tematykę szkoleń organizowanych dla zleceniobiorców - przyszłych i obecnych jej wychowawców. Zatem to Stowarzyszenie podejmuje określone działania celem umożliwienia zleceniobiorcy prawidłowego wykonania zlecenia. W ocenie Stowarzyszenia powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są świadczenia, dodatki i inne kwoty oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu szkolenia, o których mowa w art. 31, art. 44 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 81, art. 83 ust. 1 i ust. 4, art. 84 pkt 2 i pkt 3, art. 140 ust. 1 pkt 1 i art. 156 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. Nr 149 poz. 887 i Dz. U. Nr 288, poz. 1690, zwanej dalej "ustawą o wspieraniu rodziny"). Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 ww. ustawy kandydaci do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej lub do prowadzenia rodzinnego domu dziecka są obowiązani posiadać świadectwo ukończenia szkolenia organizowanego przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej. W konkluzji Stowarzyszenie stanęło na stanowisku, że koszt uczestnictwa zleceniobiorców w szkoleniach organizowanych przez Stowarzyszenie i niezbędnych do prawidłowego wykonania przedmiotu zlecenia nie stanowi przychodu zleceniobiorców. Oznacza to, że w związku z tymi świadczeniami Stowarzyszenie nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Według Stowarzyszenia w przypadku szkoleń wewnętrznych dla zleceniobiorców zauważyć należy, iż są to zasadniczo szkolenia dla zleceniobiorców dotyczące kształtowania wiedzy i umiejętności związanych z opieką nad podopiecznymi Stowarzyszenia. Jego zdaniem zatem podobnie jak w przypadku szkoleń zewnętrznych organizowanych dla grupy zleceniobiorców, koszty poniesione przez Stowarzyszenie związane z organizacją szkoleń wewnętrznych (wartość szkolenia) nie będą stanowiły przychodu uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców. Zatem Stowarzyszenie nie będzie miało obowiązku pobrania zaliczki na podatek. W opinii Stowarzyszenia niezależnie bowiem od tego, czy zleceniobiorcy uczestniczą w szkoleniach wewnętrznych, czy zewnętrznych, tak długo jak szkolenie ma charakter obowiązkowy i jest niezbędne do prawidłowego wykonywania zlecenia, nie powinno stanowić przychodu uczestniczących w nim zleceniobiorców. Skoro Stowarzyszenie wskazuje zleceniobiorcom szkolenie, w którym mają uczestniczyć oraz wymaga ich uczestnictwa dla prawidłowego wykonania zlecenia, to nie powinno ulegać wątpliwości, iż udział w takich szkoleniach przez zleceniobiorcę jest z jednej strony wykonywaniem obowiązków związanych z przedmiotem zlecenia, a z drugiej strony wymaganym standardem postępowania przez Stowarzyszenie dla wszystkich zleceniobiorców. Zatem koszty uczestnictwa zleceniobiorców w tym szkoleniu nie powinny stanowić przychodu zleceniobiorców. Stanowisko takie wspierają interpretacje indywidualne organów podatkowych. W ocenie Stowarzyszenia w przypadku szkoleń - superwizji, jako, że stanowią one wyłącznie szczególną postać szkoleń wewnętrznych, jego stanowisko w kwestii podatkowej kwalifikacji pozostaje tożsame ze stanowiskiem dotyczącym szkoleń wewnętrznych. Zdaniem Stowarzyszenia zatem w superwizjach organizowanych dla grupy zleceniobiorców ich wartość nie będzie stanowiła przychodu uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców, a samo Stowarzyszenie nie będzie miało obowiązku pobrania zaliczki na podatek. Skoro bowiem udział w superwizjach ma dla zleceniobiorców charakter obowiązkowy i jest niezbędny do prawidłowego wykonywania zlecenia, to ich wartość nie może stanowić przychodu uczestniczących w nim zleceniobiorców. Co więcej, w przypadku odmowy uczestnictwa w superwizjach Stowarzyszenie uznawałby takie działanie za naruszenie obowiązków wynikających z umowy zlecenia, co mogłoby stanowić przyczynę rozwiązania współpracy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawa ta nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie". Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 K.c., zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 K.c.). W ocenie Ministra pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które uległy zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Minister odwołał się następnie do art. 10, art. 13 i art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o wspieraniu rodziny i stwierdził, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego ww. przepisem musi otrzymać nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu szkolenia, które jest szkoleniem przygotowującym kandydatów do wykonywania funkcji rodziny zastępczej lub kurs PRIDE dający uprawnienia do bycia rodzicem zastępczym lub prowadzenia rodzinnego domu dziecka. Ponadto szkolenia te muszą być organizowane przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej. Zatem, gdy udział w szkoleniu zewnętrznym związanym z kształceniem kandydatów na rodziców zastępczych będzie miał na celu zdobycie uprawnień przez zleceniobiorcę do bycia rodzicem zastępczym, tylko w takim przypadku uzyskany przychód na mocy art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. z ww. tytułu zwolniony będzie z p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy. Zdaniem Ministra oznacza to, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotowe szkolenia dotyczą opiekunów Stowarzyszenia, którzy z nim współpracują na podstawie umów zleceń, a więc osób, których zadaniem jest pomoc w codziennej pracy wychowawcom (pełniącym rolę rodziców). Zatem w sytuacji, gdy koszty związane z udziałem zleceniobiorców w szkoleniu (zewnętrznym, wewnętrznym) lub superwizji pokryje inny podmiot, to niewątpliwie zleceniobiorca osiąga korzyść majątkową, gdyż uczestniczy w szkoleniu (zdobywa wiedzę) nie ponosząc jednak wydatków z tego tytułu. W ocenie organu mamy w takim przypadku do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zatem gdyby Stowarzyszenie nie finansowało tego rodzaju kosztów, to opiekunowie (zleceniobiorcy) sami ponosiliby ciężar tych wydatków. Tak więc zleceniobiorcy otrzymują materialną korzyść, którą w świetle przepisów u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przychodów. Minister podniósł następnie, że zasada współdziałania zamawiającego wynikająca z art. 640 K.c. nie ma bezpośredniego wpływu na określenie obowiązków podatkowych. Zasada powszechności opodatkowania ograniczona jest zaś wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, literalnie wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w u.p.d.o.f. Zatem na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f. jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. W konkluzji zdaniem Ministra świadczenia pieniężne ponoszone przez Stowarzyszenie za zleceniobiorców niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń mogą być zatem nie tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód natomiast może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość. Według Ministra z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też wartość sfinansowania zleceniobiorcom przez Stowarzyszenie udziału w szkoleniach (zewnętrznych, wewnętrznych) i superwizjach w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie stanowić przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód zleceniobiorcy w rozumieniu art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją zaś klasyfikacji nieodpłatnego świadczenia w postaci szkolenia do działalności wykonywanej osobiście jest spoczywający na płatniku, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Końcowo Minister wskazał, że do przedmiotowych świadczeń otrzymanych przez zleceniobiorców w związku z udziałem w szkoleniach zewnętrznych organizowanych poza obszarami wioski dziecięcej, a dotyczących otrzymania nieodpłatnego zakwaterowania i wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży, może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Zastosowanie ww. zwolnienia uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w ust. 13 art. 21 u.p.d.o.f. tj. otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stowarzyszenie wniosło o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż przeszkolenie zleceniobiorców - opiekunów pełniących w wioskach dziecięcych funkcje rodziców do wykonywania obowiązków umownych w sposób zgodny ze standardami Stowarzyszenia stanowi ich przychód z nieodpłatnego świadczenia, od którego wartości Stowarzyszenia jest obowiązane pobrać zaliczkę, 2) art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż zwolnienie przedmiotowe objęte tym przepisem nie będzie miało zastosowania do szkoleń dla opiekunów pełniących w wioskach dziecięcych funkcje rodziców, 3) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm, zwanej dalej "O.p."), poprzez pominięcie przy ocenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego, w tym okoliczności, że zleceniobiorcy są opiekunami dzieci zamieszkujących wioski dziecięce, co może mieć wpływ na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f. W ocenie Stowarzyszenia Minister błędnie zakwalifikował uczestnictwo zleceniobiorców w szkoleniach jako nieodpłatne świadczenie na ich rzecz będące przychodem, od którego Stowarzyszenie zobowiązane jest odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Organ przyjął bowiem, że zleceniobiorcy uzyskują nieodpłatne przysporzenie kosztem majątku Stowarzyszenia. Nie wzięto jednakże pod uwagę, że zleceniobiorcy uczestniczą w szkoleniach, aby zapoznać się ze standardami pracy z dziećmi obowiązującymi w Stowarzyszeniu, zdobyć pewien zasób wiedzy i umiejętności niezbędny do prawidłowego wykonywania opieki na dziećmi, a więc przedmiotu zlecenia, monitorować swoją pracę z dziećmi z wykorzystaniem porad psychologów, tak aby spełniała ona standardy wyznaczone przez Stowarzyszenie oraz podlegać kontroli Stowarzyszenia jeśli o chodzi o właściwe sprawowanie opieki nad dziećmi, a więc właściwie wykonać zlecone przez Stowarzyszenie czynności. Według Stowarzyszenia Minister nie wziął również pod uwagę, że wskazane szkolenia mają charakter obowiązkowy dla wszystkich zleceniobiorców. Nie mogą oni zrezygnować z uczestnictwa w szkoleniach, gdyż skutkowałoby to niepodjęciem lub zakończeniem współpracy przez Stowarzyszenie. Ww. cechy nie pozwalają zatem na konkluzję, iż uczestnictwo przez zleceniobiorców w szkoleniach organizowanych i finansowanych przez Stowarzyszenie ma charakter nieodpłatnego świadczenia. W opinii Stowarzyszenia nieodpłatne przysporzenie zleceniobiorca uzyskałby wtedy, gdy Stowarzyszenie dofinansowałoby szkolenia służące pogłębianiu jego wiedzy lub umiejętności, a nie szkolenie w zakresie czynności związanych bezpośrednio z wykonywanym zleceniem. Podobne stanowisko przyjmują sądy administracyjne oraz organy podatkowe w interpretacjach dotyczących obowiązkowych szkoleń pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem organ interpretacyjny pominął przy ocenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji istotne elementy stanu faktycznego, przez co naruszył art. 14 h i art. 14 c § 1w zw. z art. 120 i 121 O.p. a więc przepisy proceduralne, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podnieść trzeba, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ramach którego, w świetle art. 14c § 1, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14 c § 2). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega więc (między innymi) na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Podkreślić należy, że powyższe rozważania są zgodne z poglądem wyrażonym w doktrynie. Mianowicie, jak zauważył J. Brolik, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, zob również NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, opubl. Na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOiS"). Oznacza to, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Jak słusznie wskazuje się w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, (opubl. W CBOiS), szczególnie istotna jest w tym wypadku dyspozycja normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (por. B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r" III S.A/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r" I S.A./Bd 315/09, LEX nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r" I FSK 783/07, LEX nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r" I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, w ocenie Sądu, jako zasadne uznać trzeba zarzuty Skarżącej, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14h i art. 14 c § 1 O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodzić bowiem należy się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ interpretacyjny pominął istotne okoliczności przedstawione przez Stowarzyszenie, które mają bezpośredni wpływ na ewentualne zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do części szkoleń finansowanych przez Stowarzyszenie. Mianowicie organ uznał, że opiekunowie współpracujący ze Stowarzyszeniem na podstawie umowy zlecenia, to osoby pomagające w codziennej pracy wychowawcom, którzy pełnią rolę rodziców (por. str. 10 interpretacji). Tymczasem Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że: "osoby te pełnią różne funkcje związane z realizowanymi przez S. zadaniami związanymi z zapewnieniem dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej, w szczególności funkcję opiekunów". Stowarzyszenie podkreślało również, iż superwizje bardzo często odpowiadają na problemy wychowawcze jakie opiekunowie S. napotykają w toku wykonywania zlecenia na rzecz S. związanego z opieką i wychowaniem podopiecznych S.". Dlatego zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, że "powyższe jednoznacznie wskazuje, iż zleceniobiorcy zasadniczo pełnią funkcję opiekunów dzieci mieszkających w wioskach dziecięcych Stowarzyszenia". Podkreślić przy tym trzeba, że zasadniczym argumentem organu interpretacyjnego przy zakwestionowaniu prawa zleceniobiorców do zastosowania zwolnienia od podatku dla szkoleń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy o PIT było to, że zleceniobiorcy nie są opiekunami dzieci w wioskach dziecięcych. Z treści wniosku wynika jednak jednoznacznie, iż jest odwrotnie - mianowicie funkcje opiekuna w wiosce dziecięcej są tożsame z funkcjami rodzica zastępczego. W konsekwencji, jako zasługujący na uwzględnienie uznać należy zarzut skargi, iż stanowisko organu interpretacyjnego kwestionujące prawo zleceniobiorców Stowarzyszenia do zastosowania zwolnienia do szkoleń objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy o PIT oparte były o założenie organu niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zauważenia wymaga przy tym, że organ już na etapie odpowiedzi na wezwanie Skarżącej nie wyjaśnił powyższej kwestii, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 14c i 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie w złożonym wniosku o interpretację indywidualną oraz poprzez nieuzasadnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Stowarzyszenie. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego i to w stopniu istotnym, co kwalifikuje interpretacje na uchylenie. W związku ze stwierdzonymi i opisanymi wyżej uchybieniami, Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji albowiem te byłyby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając Stowarzyszenie, w razie wątpliwości, w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i dlatego orzekł jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., który zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153