I GSK 32/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Zofia Przegalińska Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 września 2013 r.; sygn. akt III SA/Łd 655/13 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 655/13 oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] stycznia 2013 r., określające W. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML300 w wysokości 18 955 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że W. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes-Benz ML320, za kwotę 24 000 €. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego [...] września 2009 r. badania technicznego wynikało, że jest to samochód ciężarowy. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego nie może być on klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Cechami decydującymi o osobowym charakterze pojazdu są: 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, uchylne drzwi tylne, przeszkolone wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, za którym zamontowana była krata, poduszki powietrzne, nagłośnienie, klimatyzacja, oświetlenie dla drugiego rzędu siedzeń, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie pojazd figuruje w dokumentacji, m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, jednak - jak podkreślił, niemiecki dowód rejestracyjny został wydany na podstawie przepisów niemieckich, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł także potwierdzenie w piśmie od producenta (z 16 kwietnia 2012 r.), z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji istotą sporu w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki Mercedes Benz do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, iż samochód ten został zakupiony jako samochód ciężarowy, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i jego badanie techniczne w Polsce, zaś pewne elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego są dla tego samochodu drugorzędne. Organy uważają z kolei, iż samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób; jako taki został ukształtowany już na etapie jego produkcji przez producenta, a pewne elementy, tj. kratka, typowe dla samochodu ciężarowego nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W art. 100 ust. 4 upa zawarto natomiast definicję samochodów osobowych, a mianowicie zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Sąd stwierdził, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pomocne przy określeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu są treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Akceptując ustalenia organów podatkowych, według których samochód marki Mercedes - Benz ML320 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a nie 8704, Sąd uznał, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza także treść znajdującego się w aktach sprawy pisma MERCEDES BENZ sp. z o.o. z 16 kwietnia 2012 r., z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1 na zamówienie rynku amerykańskiego. Pojazd jest w całości przeszklony, posiada pięć drzwi, pięć miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym dla wszystkich osób, ze stałymi miejscami kotwiącymi. Wnętrze całego samochodu, tak w części osobowej jak i towarowo-bagażowej, jest wyposażone w sposób jednolity kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Samochód jest ponadto wyposażony w elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych, tj. tapicerka foteli ze skóry ekologicznej, uchwyty boczne górne, wykładzina podłogowa i boczna, dywaniki, popielniczki, podsufitka, klimatyzacja, nagłośnienie, oświetlenie w tylnej części, głośniki w części pasażerskiej, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, relingi dachowe. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, wedle których, wyposażenie spornego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów, właściwy dla wysokiej klasy samochodów i w żaden sposób nie jest kojarzone z pojazdem służącym do przewozu towarów. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przegrody za drugim rzędem siedzeń i wykorzystywanie samochodu do przewozu towarów lub dokumentacji. Okoliczności te co najwyżej potwierdzają, że samochód może być używany zarówno do przewozu osób (cztery miejsca siedzące, dwa rzędy siedzeń), jak i towarów (część samochodu oddzielona od części pasażerskiej kratką). Co równie istotne sporna kratka, jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego protokołu oględzin samochodu i dokumentacji fotograficznej, nie jest przegrodą stałą, została bowiem umocowana na śruby i jest łatwa do zdemontowania. Jej zamontowanie nie spowodowało więc trwałych i nieodwracalnych zmian w samochodzie. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. W sprawie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 197 i art. 187 § 1 Op, organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne i kompleksowe postępowanie dowodowe, w tym przy czynnym udziale skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, zaś zakres tego postępowania jest prawidłowy i wystarczający do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a dokonane przez organy ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew stanowisku skargi, dokonując oceny okoliczności faktycznych organy podatkowe uwzględniły całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył W. R., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdu marki MERCEDES-BENZ ML 320, w sytuacji gdy samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy, co potwierdziło przeprowadzone badanie techniczne, oraz posiada cechy wskazujące, że służy on głównie do przewozu towarów, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: a) art. 122 Op poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) art. 187 § 1 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c) art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d) art. 180 w zw. z art. 197 Op poprzez rozstrzygnięcie o zaklasyfikowaniu pojazdu do grupy samochodów osobowych, a nie ciężarowych, bez zasięgnięcia opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu motoryzacji, e) art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, Argumenty na poparcie wyżej wymienionych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zatem postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego. Skarga kasacyjna została oparta w sprawie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML320. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób), jak twierdziły organy i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdu przeznaczonego do transportu towarów), jak argumentowała strona. Zarzuty kasatora w swej istocie zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że W. R. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i w związku z tym określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie uznał za prawidłowe postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w sytuacji, gdy pominęły one dowody potwierdzające, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy. Ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że o ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 ppsa, autor środka prawnego zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 100 ust. 1 oraz 4 upa. Przedstawił zatem zarzut o charakterze materialnoprawnym. Z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 upa). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 upa, co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyroki NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473, I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy odnieść się również do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w aktach znajduje się pismo producenta, firmy Mercedes Benz z 16 kwietnia 2012 r., iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli jako pojazd konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób i takim pozostawał przez cały okres użytkowania. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71). Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy) i pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę). Jak wynika z wyżej przedstawionych uwag, prawidłowa klasyfikacja taryfowa jest uzależniona od stanu pojazdu, czyli od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu (osobowym bądź towarowym). W sprawie nie można zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego, a także, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako osobowy i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zwłaszcza, że zmiany konstrukcji pojazdu, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, a które nie zostały udokumentowane, nie miały charakteru trwałego - były nieinwazyjne - i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową) - taki był zamiar producenta (odpowiednio udokumentowany) i świadczy o tym wygląd jego wnętrza. Słusznie w konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, w pełni zasadne uznać należało jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono nadto Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 121, 122, 187 i 191, 180 w zw. z art. 197 oraz 210 § 4 Op. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skarżący kasacyjnie nie wskazał dowodów, które miałyby wywieść status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Op), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. Podobnie bezzasadnym czyni zarzut naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 Op, to jest zaufania do organów podatkowych, która to zasada m.in. wyraża się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W tym kontekście zupełnie chybionym jest zarzut zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, o który strona w toku postępowania zresztą nie występowała. W sprawie, przeprowadzenie tego dowodu z urzędu nie było celowe, gdyż okoliczności sprawy zostały stwierdzone innymi środkami dowodowymi. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając treść art. 210 § 4 Op wskazującego na elementy uzasadnienia decyzji stwierdzić należy, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).