III SA/Wa 246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi R. s.c. R. G., M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. s.c. R. G., M. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 września 2012 r. R. G. i M. G. prowadzący przedsiębiorstwo R. s.c. R. G., M. G. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca" lub "spółka") złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1053, dalej ustawa VAT) co do uznania nieodpłatnego przekazania parkingu na rzecz gminy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową parkingu ogólnodostępnego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: R. s.c. R. G., M. G. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, a także budowy lokali mieszkalnych, które są następnie sprzedawane ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku. Budynek, w którym znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i lokale przeznaczone do sprzedaży stanowi własność wspólników. Przy realizacji zabudowy mieszkaniowej zasadą jest aby inwestor zapewnił co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Dla realizacji tego warunku zawarto z gminą pisemną umowę na wybudowanie parkingu (ogólnodostępnego) na gruntach gminnych. Przy czym ilość miejsc parkingowych wybudowanych w oparciu o powyższą umowę znacząco przewyższała ilość budowanych lokali. W końcowej fazie realizacji inwestycji nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe dla budowanych lokali były umiejscowione na działkach inwestora. Efektem zmiany pierwotnych uzgodnień jest: - wybudowanie parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminy; wybudowanie garażu na gruntach własnych inwestora. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jakie skutki podatkowe w podatku VAT rodzi nieodpłatne przekazanie Gminie poczynionych nakładów inwestycyjnych na budowę parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminnych? Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług określonych w art. 8 ust. 1 jako każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Roboty budowlane traktowane są jako usługa. W przedstawionym stanie faktycznym nakłady poniesione na budowę parkingu poczynione zostały na gruncie gminy, co dodatkowo sprawia, że wybudowany parking nie może być traktowany jako towar, przez który ustawodawca rozumie (art. 7 ust. 1) prawo do rozporządzania (towarami) jak właściciel. Nie będąc właścicielem gruntu nie posiada się prawa do jego rozporządzaniem. Jak już wspomniano wyżej opodatkowaniu podlegają usługi wyświadczone odpłatnie. Zatem odpłatność za usługę stanowi przesłankę dla jej opodatkowania. W ust. 2 art. 8 wymienione zostały przypadki nieodpłatnego (świadczenia) wykonania usług, które zrównano z usługami odpłatnymi - podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wśród nich wymieniono: a) użycie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika dla celów innych niż jego działalność gospodarcza, b) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, c) nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Poczynione nakłady inwestycyjne na budowę parkingu dotyczyły nabycia wyłącznie usług dla realizacji zamierzonego celu. Spółka nie dokonała zakupu żadnych materiałów, które zużyte byłyby na budowę przedmiotowego parkingu. Zatem nie może być mowy o użyciu materiałów przedsiębiorstwa. Również przypadek wskazany pod lit. b) nie ma zastosowania w omawianej sytuacji. Pozostaje do rozważenia trzecia możliwość, czy wyświadczone usługi wykonano dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika? Związek z działalnością gospodarczą polega na tym, że wykonanie parkingu było realizowane w celu spełnienia wymogu zawartego w pkt 1.6 decyzji Prezydenta W. z dn. [...].07.2006r., nr [...] o warunkach zabudowy oraz w oparciu o ustalenia (umowę) z władzami Gminy W., zgodnie z którymi z 48 wybudowanych na gruntach gminnych miejsc parkingowych, 16 miało stanowić pokrycie bilansu, w myśl którego jedno miejsce parkingowe za każdy wybudowany lokal mieszkalny. Zmiana tych ustaleń sprawiła, że parking wybudowany na gruntach gminy zmienił swą funkcję celowościową z powiązań mieszkaniowych na powiązania usługowe przy zachowaniu funkcji parkingu ogólnodostępnego. W ramach działalności gospodarczej Spółka zajmuje się wynajmowaniem lokali użytkowych zlokalizowanych w parterowej części (w dolnych kondygnacjach) budynku mieszkalnego. Wybudowany parking ułatwia zatem dostęp do usługodawców zlokalizowanych w wynajmowanych lokalach i tym samym wpływa na wzrost ich atrakcyjności (lokali). W ocenie Spółki nie można zatem stwierdzić, że roboty budowlane polegające na budowie parkingu wykonano dla celów innych niż działalność gospodarcza. Reasumując powyższe uwagi wnioskodawca twierdził, że nieodpłatne przekazanie gminie poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę parkingu ogólnodostępnego, nie rodzi skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Na podstawie wyżej przedstawionych przepisów czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie podatek naliczony związany z poniesionymi nakładami będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż Spółka wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane. Dla ustalenia prawa do odliczenia podstawowe znaczenie ma deklarowany związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, który może mieć zarówno charakter bezpośredni jak i pośredni. Pośredni związek nabywanych towarów i usług z opodatkowaną działalnością będzie miał miejsce wówczas, gdy ponoszony wydatek będzie wiązał się z całokształtem działalności przedsiębiorcy, nie będzie mu można przypisać związku z konkretną czynnością opodatkowaną, musi jednak istnieć związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanym wydatkiem, a powstaniem obrotu. Tak więc, pomimo że poniesione wydatki w sposób bezpośredni odnoszą się do czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to będąc pośrednio związanymi z całokształtem działalności przedsiębiorstwa (sprzedawanymi lokalami mieszkalnymi i wynajmowanymi lokalami użytkowymi), które podlegają opodatkowaniu, stanowią przesłankę określoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: - jest nieprawidłowe w zakresie uznania nieodpłatnego przekazania parkingu na rzecz Gminy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, - jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową parkingu ogólnodostępnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Aby móc uznać, że dana czynność może być traktowana jako dostawa towarów, warunkiem koniecznym jest uznanie przedmiotu transakcji za towar. Stosownie zatem do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, a także budowy lokali mieszkalnych, które są następnie sprzedawane ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku. Budynek, w którym znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i lokale przeznaczone do sprzedaży stanowi własność wspólników. Przy realizacji zabudowy mieszkaniowej zasadą jest aby inwestor zapewnił co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Dla realizacji tego warunku zawarto z gminą pisemną umowę na wybudowanie parkingu (ogólnodostępnego) na gruntach gminnych. Przy czym ilość miejsc parkingowych wybudowanych w oparciu o powyższą umowę znacząco przewyższała ilość budowanych lokali. W końcowej fazie realizacji inwestycji nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe dla budowanych lokali były umiejscowione na działkach inwestora. Efektem zmiany pierwotnych uzgodnień jest: * wybudowanie parkingu ogólnodostępnego na gruntach gminy; * wybudowanie garażu na gruntach własnych inwestora. Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia prowadzi do wniosku, iż przekazania parkingu ogólnodostępnego Gminie nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Gmina, jako właściciel gruntu, będzie posiadać - również prawo własności do wszystkich jego części składowych, w tym do parkingu wybudowanego na tym gruncie i trwale z nim związanego. Zatem przekazania ogólnodostępnego parkingu przez Spółkę nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta stanowić będzie niewątpliwie świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 cyt. ustawy. Z uwagi zaś na fakt, iż opisane przez Spółkę przekazanie nastąpi nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), kwestia uznania tej czynności za świadczenie usług powinna być rozważana na gruncie ww. art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiące część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli zaś jeden z tych warunków nie jest spełniony - takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, iż przepis ten, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ, jak wykazano powyżej, parking ogólnodostępny wybudowany na gruncie będącym własnością gminy, a następnie przekazany gminie - nie jest towarem. Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, iż realizacja przedmiotowej inwestycji, tj. budowa parkingu miała na celu zapewnienie miejsc parkingowych mieszkańcom, na rzecz których Spółka dokona dostawy lokali mieszkalnych w wybudowanym przez Stronę budynku. Nadwyżka miejsc parkingowych, na podstawie umowy zawartej z Gminą, miała zostać przekazana nieodpłatnie na rzecz Gminy jako parking ogólnodostępny. Zatem Spółka poniosła nakłady na budowę parkingu w celu zapewnienia miejsc parkingowych dla mieszkańców, a nie w celu zapewnienia parkingu dla lokali usługowych, które również znajdują się w budynku należącym do Spółki i które będą przedmiotem najmu. Końcowo cały parking został przekazany Gminie i pełnił będzie rolę parkingu ogólnodostępnego. W tym kontekście nie można twierdzić, iż przeprowadzona inwestycja była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Parking zgodnie z pierwotnymi założeniami miał bowiem zapewniać miejsca parkingowe mieszkańcom nabywającym lokale mieszkalne w budynku należącym do Spółki, a nie miejsca dojazdowe do lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku. Żadna część parkingu nie była na ten cel przeznaczona. Konieczność zapewnienia dojazdu do lokali użytkowych nie wynika również z żadnych przepisów ani zawartych z Gminą umów. W związku z powyższym nie można twierdzić, iż nieodpłatne przekazanie parkingu ogólnodostępnego na rzecz Gminy związane jest z działalnością gospodarczą Spółki. Z uwagi na powyższe nieodpłatne przekazanie parkingu przez Spółkę Gminie uznać należy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jak już wskazano, podstawową zasadą określoną w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług istotną dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i - jak powyżej wykazano - nieodpłatne przekazanie parkingu przez Spółkę Gminie uznać należy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu budowy parkingu ogólnodostępnego. W przedmiotowej sprawie inwestycja ta ma związek z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Wnioskodawcę, tj. z podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnym przekazaniem parkingu Gminie. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 – 2, art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że skarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nieodpłatne przekazanie parkingu na rzecz Gminy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - a nie, jak wnosili skarżący, czynnością nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z uzasadnienia Dyrektora Izby wynika, że do opisanego stanu faktycznego zastosowano przepis art. 8 ust. 2 UVAT w myśl którego opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Ten sam przepis był przez nas wskazywany jako wykluczający opodatkowanie nieodpłatnego przekazania parkingu. Tak więc źródłem odmiennych stanowisk jest interpretacja tego przepisu. Skarżący podzielają analizę Dyrektora Izby zawartą w interpretacji w zakresie stwierdzeń, że: "przekazania parkingu ogólnodostępnego Gminie nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Czynność ta stanowić będzie niewątpliwie świadczenie usług w rozumieniu ww. art. 8 cyt. ustawy. Z uwagi zaś na fakt, iż opisane przez Spółkę przekazanie nastąpi nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), kwestia uznania tej czynności za świadczenie usług powinna być rozważana na gruncie ww. art. 8 ust. 2 cyt. ustawy" "przepis ... art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt, ustawy, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ, jak wykazano powyżej, parking ogólnodostępny wybudowany na gruncie będącym własnością gminy, a następnie przekazany gminie - nie jest towarem." Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. " • "Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej." Skarżący nie zgadzają się z oceną, że poniesienie nakładów na budowę parkingu nie było związane z działalnością gospodarczą. W ich ocenie budowa parkingu miała na celu realizację decyzji Prezydenta W. z dn. [...].07.1006 r., nr [...] o warunkach zabudowy określonych dla inwestycji polegającej na budowie 31 lokali mieszkalnych, a więc stanowiła element realizacji inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu mieszkań. Podnieśli też, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, skarżący mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w celu budowy parkingu ogólnodostępnego, gdyż inwestycja ta ma związek z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jaką jest nieodpłatne przekazaniem parkingu Gminie, wykonane bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący taki sam wniosek wywodzili z tego samego przepisu, jednak dlatego, że nakłady związane były z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż mieszkań. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W spór w sprawie niniejszej sprowadza się przede wszystkim do interpretacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, a w szczególności do tej części przepisu, która stanowi, iż: "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (...) wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy wprowadza od tej zasady wyjątki wskazując usługi, które choć są nieodpłatne, to należy traktować je tak jak usługi odpłatne, a więc opodatkowane. Ponieważ przepis ten wskazuje na wyjątek od zasady nieopodatkowania usług nieodpłatnych, nie może być interpretowany rozszerzająco. Stosownie zatem do omawianego przepisu, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli są dokonywane dla celów innych, niż działalność gospodarcza podatnika. A contrario, jeśli usługi świadczone nieodpłatne uznać za świadczone dla celów działalności gospodarczej, to należy uznać, że nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a więc stosuje się do nich zasadę ogólna nakazująca traktować usługi nieodpłatne jako nieopodatkowane. W ocenie Sądu określenie ustawowej cechy usługi nieodpłatnej, jaką jest "dokonanie jej do celów gospodarczych" nakazuje uznać za takie usługi te, które pozostają w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wprawdzie ustawa nowelizującą ustawę VAT od 11 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332) zmieniono nieco treść przepisu art. 8 ust. 2 ustawy VAT – określenie "usług nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zastąpiło określenie "usługi dokonane do celów innych niż działalność normatywna", jednak w zakresie tej cechy pozwalającej na zakwalifikowanie usługi do opodatkowanej lub nieopodatkowanej, ta zmiana nie zmieniła treści normy prawnej wywodzonej z tej części przepisu w obu jego brzmieniach. Zatem tak jak i w tamtym brzmieniu jak i w brzmieniu obecnym za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej (wcześniej: związanych z działalnością gospodarczą) należy uznać takie, które mają związek z potrzebami działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Taka celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać. Tym bardziej więc usługa jest dokonana do celów działalności gospodarczej, gdy jej dokonanie jest niezbędne dla osiągnięcia efektów takiej działalności. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że wybudowanie parkingu było na etapie ponoszenia nakładów niezbędne, bo wynikało to z wymogów pozwoleń budowlanych, jednocześnie zaś spełnienie wymogu wybudowania parkingu na gruncie gminy związane było z koniecznością nieodpłatnego przekazania nakładów z tym związanych gminie jako właścicielowi nieruchomości. Już samo to przemawia za tym, że usługa w postaci nieodpłatnego przeniesienia nakładów na budowę parkingu początkowo, gdzie świadomość tego obowiązku po stronie spółki istniała już w chwili ponoszenia nakładów, przemawia za potraktowaniem takiej nieodpłatnej usługi jako dokonanej do celów działalności gospodarczej. Kolejna wskazywana przez skarżących w opisie stanu faktycznego przesłanka związku nakładów na parking i jego przekazania gminie nie została wprawdzie wskazana w rubryce G wniosku o interpretację (druk ORD-IN) świadczenia usług, PP 2006 nr 4, s. 5 – 6). lecz w rubryce H, lecz i ona powinna być wzięta pod uwagę. Skarżący wskazali tam, że parking wybudowany na terenach gminy będzie umożliwiał czy też ułatwiał korzystanie przez klientów z wybudowanych przez skarżących i wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej lokali usługowych. I ta okoliczność wskazuje więc na związek usługi przekazania nakładów na parking z działalnością gospodarczą skarżących. Organ interpretujący w ocenie Sądu dokonał wadliwej, zawężającej wykładni wskazanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, co doprowadziło do jego wadliwego zastosowanie przez uznanie wskazanej we wniosku czynności nieodpłatnego przekazania nakładów na parking za nie dokonaną dla celów działalności gospodarczej, podczas gdy czynność tę należało uznać za dokonaną dla takich celów. W świetle poczynionych powyżej ustaleń Sąd zważył, iż zastosowanie przez organ wydający interpretację art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie jest właściwe i oznacza, że organ naruszył ten przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co do tej części interpretacji, w której organ uznał stanowisko skarżących za prawidłowe co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową parkingu ogólnodostępnego, to Sąd zauważa, że podstawową przesłanką tego stanowiska organu było uznanie przekazania nakładów na parking za czynność opodatkowaną. Jak wyżej wskazano ta przesłanka była przez organ przyjęta wadliwie. Wadliwość przesłanki nie przesądza jednak o wadliwości poglądu co do tego, czy wnioskodawcom przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową parkingu. Sąd nie może jednak zastępować organu w dokonywaniu interpretacji indywidualnych, a tylko badać zgodność z prawem interpretacji wydanych przez uprawnione organy. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany dokonać oceny całości stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wyjaśnienia materialnoprawne poczynione przez Sąd w niniejszym wyroku w odniesieniu do interpretacji art. 8 ust. 2 ustawy VAT na tle ustalonego wyżej stanu faktycznego. Ustalając, że czynność nieodpłatnego przeniesienia na gminę nakładów na parking jest czynnością nieopodatkowaną, organ będzie zobowiązany dokonać ponownej analizy, czy w tej sytuacji skarżącym będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową parkingu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).