I SA/Ke 463/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Sp. z o.o. w D. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...], skierowaną do A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. ("Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą firmie A. K. i W. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [..] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Volvo XC 90. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec A. K. i W. S. celem ustalenia czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Volvo XC 90 powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia 5 września 2012 r. skierowaną do A. K. i W. S.. Utrzymując w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że decyzja drugiej instancji została skierowana do firmy A. sp. z o.o. w związku z przekształceniem się w dniu 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej A. K. i W. S. w powyższy podmiot. W dacie wszczęcia postępowania organ nie miał wątpliwości, że stroną postępowania jest spółka cywilna, bowiem strona posługiwała się numerem NIP będącym numerem identyfikacji podatkowej spółki, a nie osoby fizycznej. Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie mogło wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ powołał również art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Ordynacja podatkowa, dalej zwana "Ordynacja podatkowa" i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Zdaniem organu odwoławczego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Organ omówił status spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Dodał, że wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki A. K. i W. S.. Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że status prawny podmiotu na każdym etapie postępowania był ustalony i nie budził wątpliwości, a organ posiadał przedłożone przez podmiot dokumenty potwierdzające stan faktyczny. Odnosząc się do merytorycznych zagadnień związanych ze sprawą organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ocena zasadności uznania, że wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki VOLVO XC 90 oraz powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił charakter prawny oraz znaczenie Nomenklatury Scalonej (CN). Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703 CN, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, takich jak m.in. przeszklona pięciodrzwiowa karoseria, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. głośniki, oświetlenie, elektrycznie otwierane szyby, wentylacja, uchwyty górne dla pasażerów. Porównanie cech pojazdu wg pozycji 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd uległ zmianom konstrukcyjnym. Kwalifikując sporny pojazd do pozycji 8703 CN organ odwoławczy jednocześnie przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego, powołując odpowiednie w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła: - nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej "ustawą p.p.s.a." oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna działa jako jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 33 i § 1 K.c.). Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 10 stycznia 2012 r. skierowane było do bliżej nieokreślonego podmiotu A. K. i W. S.. Decyzja organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2013 r. wydana została w stosunku do podmiotu A. Sp. z o.o. poprzednio działająca pod nazwą A. K. i W. S. s.c. Zdaniem strony zasadny wydaje się zarzut, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie dokonał prawidłowej oceny prawnej, mającej na celu określenie statusu prawnego strony postępowania, na skutek czego postępowanie zostało wszczęte przeciwko niewłaściwemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej, której ustawa o podatku akcyzowym nie przyznaje atrybutu zdolności prawnej w zakresie postępowania podatkowego. - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie bez obecności biegłego dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary i dlaczego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie oraz skutkowało naruszeniem ww. norm Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji, oddalenie wniosków dowodowych strony i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zawierającej ewidentne błędy merytoryczne, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów w tym niepodważoną dowodowo opinią rzeczoznawcy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym. W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z naruszeniem prawa procesowego oraz materialnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę a pominiętym przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy p.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Z akt sprawy wynika, że K. S. i W. S. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, którą z dniem 12 lutego 2013 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie A. sp. z o.o (pismo skarżącej z dnia 13 lutego 2013 r.). Oznacza to, że istotą rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. Zdaniem organu podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Pogląd ten organ uzasadnił szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Powołał się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawna przysługuje spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom. Organ podparł swoje stanowisko także orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego, których rozważania zasadzają się na uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku akcyzowego. Konsekwencją tego poglądu było skierowanie zaskarżonej decyzji do następcy prawnego spółki cywilnej tj. A. sp. z o.o. w D.. Sąd stwierdził, że nie można zaakceptować poglądu organu. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117 a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Odpowiedzi więc na pytanie, czy stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki poszukiwać należy w obowiązującej na gruncie rozpoznawanej sprawy ustawie o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczna ani osoba prawną, niezbędne jest ustalenie czy można ją na gruncie tego podatku uznać za jednostkę organizacyjną, co w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu czyniłoby ją podmiotem tego podatku. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w bazie LEX orzeczenia: I GSK 743/10, I GSK 746/10 oraz na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl: I GSK 725/10, I GSK 727/10, I GSK 974/11) stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne co oznacza że, są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. Pogląd ten w całości akceptowany przez Sąd wywiedziono z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. spółka cywilna jest stosunkiem powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony (wspólnicy), zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest więc umowa obligacyjna. Wspólników wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. W literaturze, na co zwrócono uwagę w cytowanych wyżej orzeczeniach, z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 33 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej ani zdolność do czynności prawnych, ani zdolność sądowa czy procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: a) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, b) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników, d) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (patrz komentarz do art. 860 K.c. pod redakcją A. Kidyby, LEX 2010). Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni, a nie spółka są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że nadal mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikami są osoby fizyczne albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu Volvo XC 90 byli K. S. i W. S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego. Jak już wyżej wskazano skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) powoduje jej nieważność (patrz orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2001 r. sygn. akt IV SA/2450/98, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zapisie tym chodzi zatem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest bowiem to, komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że ze zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym dokumentów oraz z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do spółki cywilnej. Z kolei organ odwoławczy skierował swoją decyzję do spółki z ograniczona odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Organy obu instancji stanęły bowiem na stanowisku, że spółka cywilna jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji dotknięte są wadą określoną art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkuje z mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a stwierdzeniem ich nieważności. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni rozważania Sądu w zakresie podmiotowości spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i przeprowadzi postępowanie podatkowe w stosunku do podatników omawianego podatku, kierując do nich wydane postanowienia i decyzje. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 135 ustawy p.p.s.a. oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, na które składają się wpis od skargi (537 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), uzasadnia art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a.