II FSK 54/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 476/13 w sprawie ze skargi S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 476/13) oddalił skargę S. sp. k. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnosząc wniosek o umorzenie zaległości wyjaśniła, iż wykonała obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie objętym tytułem egzekucyjnym, składając w dniu 6 lipca 2012 r. wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2012 r. na podatek od nieruchomości. W ocenie skarżącej, jeżeli zaległość powstała po dniu powstania nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości. Wnioskodawca wskazał, iż nadpłata w podatku od towarów i usług powstała z momentem złożenia deklaracji VAT-7, zawierającej wniosek o jej zwrot, wobec powyższego istniała w momencie podawania zaległości w podatku od nieruchomości. Dlatego też wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest niezasadne, bowiem obowiązek w podatku od nieruchomości został wykonany przez podatnika w momencie złożenia wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług na rzecz podatku od nieruchomości we właściwym organie podatkowym, a także poinformowanie Prezydenta Miasta o tym fakcie. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta L. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje, że nadpłata i zwrot podatku VAT może podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Aby jednak doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty (zaliczenia zwrotu podatku), musi być wydane postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Kolegium wskazało na art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wyjaśniło, że postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny - potwierdza ono, że doszło do zaliczenia nadpłaty i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego bądź z chwilą powstania nadpłaty, bądź z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej bez istnienia w obrocie tego postanowienia w ogóle nie można uznać, że doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W konsekwencji Kolegium uznało, że bez istnienia w obrocie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie można też w ogóle przystąpić do oceny dopuszczalności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z przepisem art. 76 b O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, ocenił jako prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Za bezsporne w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. nie wydał spółce postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku VAT za miesiąc lipiec i sierpień 2012 r. na poczet podatku od nieruchomości. Fakt istnienia nadpłaty w podatku VAT oraz zaliczenia go na poczet zaległości w podatku od nieruchomości nie został zatem, zgodnie z przepisami prawa, potwierdzony. Tymczasem, jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. warunkiem koniecznym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W konsekwencji Sąd przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Łodzi, które stwierdziło, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 października 2012 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na opisany wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w związku z przepisem art. 76 b § 1 O.p. przyjęcie, iż w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w przedmiocie podatku od nieruchomości nie doszło do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2012 r. i tym samym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż organ podatkowy zobowiązany do zwrotu bezpośredniego w/w podatku nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na rzecz podatku od nieruchomości, którego wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Prezydent Miasta, podczas gdy zdaniem skarżącego skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego do dnia wydania wyroku w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie wydał żadnego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty tj. ani nie dokonał tego zaliczenia, ani nie odmówił jego dokonania, co powoduje, iż nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na zaległość w podatku od nieruchomości, bowiem organ egzekucyjny powinien wstrzymać się z rozpoczęciem egzekucji do dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu, a takiego rozstrzygnięcia w sprawie nie ma. Zarzuciła również naruszenie prawa procesowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego zostało wszczęte prawidłowo i nie zaszły w sprawie przesłanki do jego umorzenia tj. wykonanie obowiązku w całości przez podatnika oraz niewymagalność obowiązku, umorzenie lub wygaśnięcie z innego powodu albo nieistnienie obowiązku, na skutek złożonego przez podatnika wniosku o zaliczenie podatku do zwrotu wykazanego w deklaracji VAT- 7 na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości, podczas wniosek taki wywołuje skutki od dnia powstania nadpłaty (podatku do zwrotu) i tym samym nie może być prowadzone postępowanie egzekucyjne celem wykonania obowiązku objętego wnioskiem o zaliczenie, tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, powinno zostać umorzone zgodnie z wnioskiem podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wykonanie obowiązku przez zobowiązaną spółkę przed wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe objęte tytułem egzekucyjnym dotyczyło podatku od nieruchomości, a więc świadczenia należnego organom samorządowym (Prezydent m. Łodzi). W ocenie skarżącej spółki, dochodzona należność nie istnieje, bowiem została uregulowana przez nią w momencie złożenia w dniu 6 lipca 2012 r. Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowemu w W. wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług na rzecz podatku od nieruchomości (deklaracja VAT-7). Zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a więc w związku z wprowadzeniem możliwości zaliczkowego opłacania podatku i składania deklaracji za okresy kwartalne, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej. W sytuacji podatników podatku od towarów i usług, którzy składają deklaracje za okresy miesięczne – nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, a więc w myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Zasadą jest, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania lub deklaracji, a w sytuacji dokonania ich korekty – dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku VAT z dniem złożenia deklaracji wskazującej rzeczony zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2282/11). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ egzekucyjny zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. 18 grudnia 2012 r. znana była organowi jedynie zaległość podatkowa skarżącej spółki, natomiast nie była znana ewentualna nadpłata w podatku VAT za lipiec i sierpień 2012 r. Dopiero z chwilą ustalenia istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest zaliczenie tejże nadwyżki na poczet zaległości podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że z logicznego punktu wiedzenia nie można zaliczyć czegoś, co nie jest znane (określone) organowi podatkowemu. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku VAT zostało przedłużone. W tym stanie rzeczy, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Prezydent Miasta L. zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W sytuacji stwierdzenia istnienia podatku VAT do zwrotu, a więc zgodności z prawem i stanem faktycznym złożonej przez podatnika skorygowanej deklaracji VAT-7, organ zaliczy nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, o czym poinformuje podatnika postanowieniem wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. W literaturze wskazuje się, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości (B.Gruszczyński (w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz s. 346). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.