I SA/Po 267/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r., w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] Spółce z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, co do braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla Spółki [...] przez firmę [...], co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in.: art. 86 ust.1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podał, że w okresie objętym przedmiotową decyzją Spółka [...] dokonywała zakupu telefonów komórkowych między innymi od firmy [...] z siedzibą w [...]. Transakcje z firmą [...] zawierał w imieniu Spółki [...] przedstawiciel handlowy – [...], któremu zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania. Odwołując się między innymi do materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygnaturą Ds. [...] organ I instancji wskazał, że [...] jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Faktycznie prowadził ją jego szwagier – [...], a rolą [...] było wyłącznie podpisywanie wszelkich dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy, w tym faktur VAT. Dostawcą tej firmy było Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] z siedzibą w [...] oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...]. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocników, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, t.j. : art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Strona podtrzymała wcześniejsze zarzuty co do tego, że zastosowane przez organ I instancji przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wskazane jako podstawa decyzji stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi regulującymi prawo do rozliczania podatku naliczonego. Jak podniesiono, zastosowanie niniejszego przepisu było wynikiem niedopuszczalnej dowolności w interpretowaniu dowodów przez organ I instancji, który opiera się na błędnym założeniu, że dostawy telefonów do Spółki realizował – jako podatnik – [...], a nie firmy widniejące jako dostawcy na fakturach, a także że transakcje zakupu dokonywane były przez Spółkę dla pozoru. Reprezentujący Spółkę pełnomocnicy zarzucili ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej korzystał z materiału dowodowego w sposób wybiórczy i stronniczy, dokonując ocen wyłącznie w oparciu o te dowody lub ich fragmenty, które wspierają wcześniej przyjętą tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT. Jak podkreślano, mimo wcześniejszych zarzutów w tym zakresie, organ I instancji wydając decyzję po ponownym rozpatrzeniu i orzekając o świadomości przedstawiciela handlowego [...] co do udziału w procederze oszustwa karuzelowego, nie wskazał o czym i od jakiego momentu wiedział [...]. Strona wyraziła również sprzeciw co do oceny, w której organ I instancji uznał, że cena oferowana przez firmą [...] była zaniżona, wobec czego mogła budzić podejrzenia podatnika. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r. i : - w części dotyczącej miesiąca października 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie, - w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Dlatego też organ podatkowy badając okoliczności prowadzonej sprawy winien w pierwszej kolejności zbadać czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług rozpoczął się dla miesiąca października 2005 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest przeświadczenie organu I instancji który uznał, że z uwagi na okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. nie uległo przedawnieniu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że wbrew ustaleniom organu I instancji analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do kwestionowania autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez Spółkę [...] w rozliczeniu za grudzień 2005 r. Z przedstawionego przez [...] rejestru sprzedaży eksportowej za grudzień 2005 r. wynika, że w miesiącu tym Spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz firmy [...], z siedzibą w [...]. W dniu [...] maja 2007 r. wystosowano do duńskich służb skarbowych wniosek o udzielenie pisemnych informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych pomiędzy Spółką [...] i firmą [...]. W odpowiedzi z dnia [...] września 2007 r., tamtejsze władze podatkowe wskazały, że według ich ustaleń, telefony przewożone były z [...] do magazynu w [...], skąd wysyłano je na cały świat. Jak wskazano, firma [...] posiadała dokumentację eksportową, z której wynikało, że telefony zostały wysłane poza Wspólnotę Europejską. W IV kwartale 2005 r. firma, której dotyczyło niniejsze zapytanie nie dokonywała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw czy zakupów telefonów komórkowych u innych kontrahentów z [...]. Właściciel firmy miał ponadto przedstawić faktury dokumentujące sprzedaż telefonów zakupionych od Spółki [...]. W związku z powyższym, tamtejsze władze podatkowe nie potwierdziły podejrzeń co do tego by [...] był zaangażowany w proceder karuzeli podatkowej. Ponieważ przeprowadzone postępowanie nie wykluczyło istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji z firmą [...], nie potwierdziło uczestnictwa firmy [...] w procederze karuzeli podatkowej i co więcej wykazało, że zakupione w grudniu 2005 r. od [...] telefony były sprzedawane do różnych państw, także poza Wspólnotę Europejską, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że kwestionowanie autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych i odmowa prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika była nieuzasadniona. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 212 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. W sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej części, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Decyzji zarzucono wady proceduralne polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w efekcie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów oraz braki uzasadnienia faktycznego decyzji. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wbrew obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie przeprowadził własnego postępowania, ograniczając swoje działania do kontroli zaskarżonej decyzji. Organowi odwoławczemu zarzucono, że w oparciu o dowody zinterpretowane już przez organ I instancji i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zapadł wobec wystawcy faktur stanowiących przedmiot sporu uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż [...] będący wystawcą spornych faktur jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą [...], podczas gdy działalność tą w rzeczywistości prowadził i finansował jego szwagier – [...]. Jak podniesiono, obszerne cytowanie wyroku WSA wydanego wobec wystawcy spornych faktur nie może zastąpić rzetelnej analizy całego materiału dowodowego – w tym zeznań [...] i [...], wskazujących na istotne zaangażowanie tego drugiego w działalność firmy [...]. Za całkowicie nieuzasadnioną uznano odmowę ponownego przesłuchania [...] i [...]. W ocenie skarżącej błędne były również ustalenia co do świadomości po stronie władz Spółki. Organ II instancji bezkrytycznie powielił tezy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o braku należytej staranności w doborze kontrahenta. Arbitralna była według pełnomocnika ocena, że ceny zakupu telefonów przez Spółkę były "wyjątkowo atrakcyjne" i jako takie winny budzić nieufność wobec kontrahenta. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie w aspekcie naruszeń przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lipca 2011 r. i orzekł o umorzeniu postępowania w części dotyczącej października 2005 r., a w części dotyczącej grudnia 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co wynika z treści art. 127 Ordynacji, ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z powyższego wynika więc obowiązek organu II instancji do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Jak na to zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – jego decyzja z [...] grudnia 2011 r. dotyczy zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r. (tom XV, k. 5538 akt administracyjnych, str. 12 decyzji). Analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego poświęcono rozważania na str. 15 – 22. Natomiast na str. 23 – 24 decyzji znalazły się wnioski organu odnoszące się do rozliczenia Spółki za grudzień 2005 r. Organ, opierając się na informacji duńskich służb skarbowych, uznał, że w grudniu 2005 r. "[...]" realizował dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz firmy [...]. Tamtejsze władze nie potwierdziły, aby w/w firma duńska była zaangażowana w proceder karuzeli podatkowej. Mimo to organ doszedł też do wniosku, iż postępowanie nie wykluczyło istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji z firmą [...]. Jednocześnie organ podkreślił, że przeprowadzona przez niego analiza wykazała, że wystawione przez [...] faktury były nieprawidłowe pod względem materialnoprawnym, bo to nie on był dostawcą przedmiotowych telefonów. W świetle całości rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do następujących wniosków : - skoro decyzja dotyczy wyłącznie zobowiązania za grudzień 2005 r., to w pierwszej kolejności zadaniem organu odwoławczego było ustalenie, czy w tym miesiącu Spółka otrzymała telefony od firmy [...], - czy i jaką rolę w dostawie towarów miał [...] a jaką – [...], - czy cena oferowana za towar w grudniu 2005 r. była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy, - czy władze skarżącej Spółki miały (mogły mieć) świadomość, że uczestniczą w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja nie zawiera w podanym wyżej zakresie żadnych szczegółowych ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wskazuje, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zwrot "w szczególności" oznacza, że nie są to jedyne elementy uzasadnienia faktycznego. Do takich elementów należy również zaliczyć wykazanie związku przyczynowego między ustaleniami a wyciągniętymi z nich wnioskami. W przedmiotowej zaś sprawie powyższego elementu zabrakło. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń, o których mowa wyżej, opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też uzupełnić go o np. o zeznania osób wskazanych wcześniej przez skarżącą Spółkę. Wobec powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne dokonywanie rozważań odnoszących się do zarzutów skargi obejmujących naruszenie prawa materialnego. W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach – na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.