II FSK 160/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 529/13 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz "L." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 529/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2013 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w wysokości 4.883.943,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten przyjął, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.143,77 zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych od części wartości inwestycji zrefundowanej przez Fundusz Spójności. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała, że z środków Funduszu Spójności, których beneficjentem jest Miasto L., wybudowała odcinki sieci wodnokanalizacyjnej, które na skutek podłączenia do istniejącej sieci, stanowiącej własność Spółki, stały się jej własnością. Tym samym Miasto L. jako beneficjent Funduszu Spójności uzyskało w stosunku do Spółki wierzytelność o zwrot wartości wybudowanych urządzeń, a po stronie Spółki powstało zobowiązanie w stosunku do Miasta o zwrot wartości wybudowanych nakładów ze środków Funduszu Spójności. Z chwilą ich przyjęcia na stan Spółka pobiera pożytki z nowowybudowanej sieci, wykorzystując ją do bieżącej działalności, wcześniej ponosząc wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów. Równolegle Miasto L. jako jedyny udziałowiec Spółki podjęło uchwały celem określenia zasad obejmowania udziałów w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego. Łączna wartość podwyższenia kapitału stanowić ma kwotę odpowiadającą równowartości wierzytelności Miasta w stosunku do Spółki z tytułu zwrotu wartości wybudowanych odcinków sieci wodnokanalizacyjnej ze środków Funduszu Spójności. W ocenie Spółki z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka stanowi odrębny rodzaj transakcji wywołujący własne skutki podatkowe, środki zaś powyższe mają własny status prawno-podatkowy. Z tego też powodu podwyższenie kapitału zakładowego o wartość równą wartości zobowiązań Spółki w stosunku do Miasta z tytułu zwrotu wartości odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej sfinansowanej z Funduszu Spójności, nie może być traktowane jako "zwrócenie środków w jakiejkolwiek formie". Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do szczegółowych postanowień zawartych w uchwałach Rady Miejskiej w L., decyzji Komisji Europejskiej z dnia 17 grudnia 2004 r., umowach Spółki z Miastem L. i rozporządzeniach Komisji Europejskiej, stwierdził, że Spółka jako Jednostka Realizująca Projekt (JRP) oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu dokonywała na bieżąco płatności na rzecz firm budowlanych realizujących usługi budowlane w zakresie Projektu na podstawie faktur VAT ujętych w Rejestrach VAT JRP, ze środków pieniężnych pochodzących z Funduszu Spójności. W 2008 roku Spółka w oparciu o faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych, wystawione w związku z realizacją Projektu przedłożyła do NFOŚiGW wnioski o dofinansowanie na łączną kwotę 9.400.380,39 Euro. W rezultacie poniesionych przez Spółkę - jako Jednostkę Realizującą Projekt, powołaną przez Beneficjenta oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu - w roku 2008 i latach poprzednich - wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności, Spółka przyjęła do użytkowania w roku 2008 środki trwałe w ilości 32 o łącznej wartości 5.604.356,50 zł. Do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 z tytułu amortyzacji tych środków trwałych Spółka zaliczyła kwotę 36.659,25 zł, tj. 100 % odpisów amortyzacyjnych, pomimo iż środki te zostały częściowo sfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie to Spółka jako Jednostka Realizująca Projekt oraz Podmiot Odpowiedzialny za Realizację Projektu dokonywała w roku 2008 wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności. Także na rachunek bankowy Projektu u Beneficjenta - rachunek bankowy otwarty dla obsługi Projektu Funduszu Spójności przez POZR, tj. przez Beneficjenta albo inny podmiot, na który beneficjent delegował prawa i obowiązki wynikające z realizacji Projektu - wpływały środki z Funduszu Spójności. Nie może budzić także wątpliwości, iż środki z Funduszu Spójności, które otrzymała w roku 2008 Spółka, zostały wykorzystane na wytworzenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poprzez częściowe sfinansowanie wydatków kwalifikowanych, tj. uregulowanie zobowiązań wobec podmiotów wykonujących usługi budowlane w ramach tego Projektu. Zdaniem organu, powyższe oznacza, iż Spółka wykorzystała środki z Funduszu Spójności zgodnie z celem, na jaki zostały one pozyskane. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane przez Spółkę środki z Funduszu Spójności zostały wykorzystane na częściowe sfinansowanie wydatków kwalifikowanych, tj. uregulowanie zobowiązań Projektu w części odpowiadającej finansowaniu ze środków z Funduszu Spójności wobec wykonawców Projektu. Wobec faktu zatem, iż powstałe środki trwałe Spółka przyjęła na swój stan, to ona dokonała ich amortyzacji. Organ wskazał przy tym, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.), lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zasadę określoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. mogą modyfikować przepisy art. 16. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyłom od tej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Z treści tego przepisu, w ocenie organu, wynika, że zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Stąd też do czasu otrzymania refundacji na zakup bądź wytworzenia środków trwałych kosztem uzyskania przychodu są pełne odpisy amortyzacyjne i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez bezzasadne przyjęcie, iż środki przekazane z Funduszu Spójności Spółce jako Podmiotowi Odpowiedzialnemu za Realizację Projektu niebędącej beneficjentem i wydatkowane na wytworzenie środków trwałych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a tym samym uznanie, iż w tym przypadku ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego Spółki w tym podatku w wysokości 4.883.943,00 zł. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu w tej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że w świetle umów zawartych przez "L." z Miastem L., to Miasto L. pozostawało beneficjentem i właścicielem środków unijnych przeznaczonych na realizację inwestycji pod nazwą "Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w L. II". Spółka miała wynikający z tych umów tytuł do dokonywania wydatków ze środków unijnych przyznanych L., ale była zobowiązana do zwrotu wykorzystanych środków unijnych na rzecz Miasta L., a więc wydatki poczynione przez Spółkę ze środków unijnych stale, a zatem także w 2008 r., były zobowiązaniem na rzecz Miasta L., co oznacza, że poniesione w tym zakresie wydatki nie były podatnikowi zwrócone, bowiem nie można mówić o zdjęciu z podatnika ekonomicznego ciężaru tych wydatków. O "zwrocie wydatków w jakiejkolwiek formie" należałoby mówić w sytuacji definitywnego odciążenia podatnika od tych wydatków lub ich części, a więc w razie ustalenia, że podatnik nie miał obowiązku zwrotu Miastu L. wydatków pokrywanych z przyznanej Miastu dotacji unijnej. O "zwrocie wydatków" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. nie świadczy też fakt podjęcia przez Miasto L. decyzji o podniesieniu kapitału zakładowego spółki L. i wniesieniu przez Miasto L. aportu w postaci wierzytelności wobec Spółki z tytułu obowiązku rozliczenia wydatków poniesionych na inwestycję, dokonanych przez Spółkę z przyznanych Miastu środków unijnych. Podjęcie przez Radę Miasta L. stosownych uchwał w tym zakresie właśnie potwierdza fakt istnienia wierzytelności Miasta wobec Spółki z tytułu pokrywania przez Spółkę części wydatków inwestycyjnych z przyznanych i przynależnych Miastu dotacji unijnych, a więc potwierdza fakt, że Spółka nie otrzymała bezzwrotnie od Miasta części środków na sfinansowanie inwestycji. Miasto mogło podjąć decyzję o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki, a zwiększenie kapitału zakładowego, na co podatnik zwraca uwagę w skardze, powodowało zwiększenie majątku Spółki. Tym samym Spółka stała się wierzycielem Miasta L. z tytułu roszczeń wynikających z podjętych przez Miasto L. uchwał o wniesieniu do Spółki aportu i objęciu w związku z tym udziałów. Jednakże taki sposób postępowania nie jest równoznaczny ze zwrotem na rzecz Spółki poniesionych przez nią części wydatków inwestycyjnych, bowiem Spółka nadal zobowiązana była do zwrotu na rzecz Miasta L. tych wydatków, które pokrywała z wpływającej na specjalny rachunek dotacji unijnej, której niezmiennie beneficjentem było Miasto L. Ewentualna, przyszła (z perspektywy 2008 r.) kompensata wzajemnych, różnych wierzytelności Spółki i Miasta L., też nie będzie oznaczała zwrotu podatnikowi poniesionych wydatków inwestycyjnych, ale będzie sposobem wzajemnego rozliczenia wierzytelności powstałych z różnych tytułów. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy część poniesionych wydatków na wytworzenie środków trwałych sfinansowane było ze środków unijnych, z Funduszu Spójności, z którego zostały pozyskane, zatem podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek zwrotu dotacji unijnej (z chwilą wpływu środków unijnych w spółce powstało zobowiązanie wobec Miasta), wykorzystanej na wybudowanie infrastruktury w zakresie projektu realizowanego pod nazwą Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w L. II, w sytuacji gdy w 2008 r. i latach następnych podatnik nie dokonał fizycznie takiego przekazania oraz pominięcie faktu, że zwrot dotacji unijnej stanowi w istocie zapłatę za aport wniesiony przez Miasto na rzecz podatnika; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w wyroku do kwestii rodzaju zobowiązania podatnika wobec Miasta, stanowiącego wykorzystane środki unijne na realizację projektu pod nazwą Wodociągi i oczyszczalnia ścieków w L. II. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydatki na wytworzenie przez skarżącą Spółkę środków trwałych zostały jej zwrócone w jakikolwiek sposób i wobec tego czy znajduje wobec Spółki zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej jako CBOSA). Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji - mając na uwadze szczegółowo ustalony i przedstawiony, niesporny stan faktyczny sprawy - że w świetle umów zawartych przez Spółkę z Miastem L., to Miasto L. pozostawało beneficjentem i właścicielem środków unijnych przeznaczonych na realizację inwestycji. Spółka miała wynikający z tych umów tytuł do dokonywania wydatków ze środków unijnych, ale była zobowiązana do zwrotu wykorzystanych środków unijnych na rzecz Miasta L., a więc wydatki poczynione przez Spółkę ze środków unijnych stale, a zatem także w 2008 r., były zobowiązaniem na rzecz Miasta L., co oznacza, że poniesione w tym zakresie wydatki nie były podatnikowi zwrócone, bowiem nie można mówić o zdjęciu z podatnika ekonomicznego ciężaru tych wydatków. O "zwrocie wydatków w jakiejkolwiek formie" należałoby mówić w sytuacji definitywnego odciążenia podatnika od tych wydatków lub ich części, a więc w razie ustalenia, że podatnik nie miał obowiązku zwrotu Miastu L. wydatków pokrywanych z przyznanej Miastu dotacji unijnej. Zatem nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Mając na uwadze zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego i pominięcie faktu, że podatnik nie dokonał fizycznego przekazania dotacji unijnej oraz jej zwrot stanowił w istocie zapłatę za aport wniesiony przez Miasto na rzecz Spółki również należy w całości przychylić się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka z środków Funduszu Spójności, którego beneficjentem jest Miasto L., wybudowała odcinki sieci wodnokanalizacyjnej, które na skutek podłączenia do istniejącej siei stały się jej własnością. Zatem Miasto L. jako beneficjent uzyskało w stosunku do skarżącej wierzytelność o zwrot wartości wybudowanych urządzeń, a po stronie Spółki powstało zobowiązanie w stosunku do Miasta o zwrot wartości nakładów z środków Funduszu Spójności. Jednocześnie Miasto, jako jedyny udziałowiec Spółki, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, o kwotę odpowiadającą równowartości wierzytelności Miasta w stosunku do skarżącej z tytułu zwrotu wartości wybudowanych odcinków sieci wodnokanalizacyjne. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wniesienie wkładu do spółki stanowi odrębny rodzaj transakcji wywołujący własne skutki podatkowe. Zatem nie można podwyższenia kapitału zakładowego o wartość równą wartości zobowiązań Spółki w stosunku do Miasta kwalifikować jako środki "zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie", jak określone jest to w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w wyroku do kwestii rodzaju zobowiązania podatnika wobec Miasta. Organ wskazał, że Sąd usankcjonował niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków unijnych. Stwierdzenie takie nie ma żadnego uzasadnienia, bowiem kwestia ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 448/13; CBOSA). Takich braków zaś, w szczególności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), Sąd kasacyjny nie dostrzega. Zauważyć wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie podatkowej ani organy kontroli skarbowej, ani organy podatkowe nie sprawdzają, czy przyjęty sposób rozliczeń środków unijnych pomiędzy beneficjentem a podatnikiem jest zgodny z przepisami unijnymi dotyczącymi zasad rozliczania środków finansowych z Funduszu Spójności W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.