I SA/Ol 473/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2013r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w 2007r. Z. J. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości zabudowanych położonych w G., gmina M.. Przedmiotowe nieruchomości podatnik nabył wraz z żoną, do majątku wspólnego, w dniu 26 kwietnia 1996r. od Skarbu Państwa. Decyzją z dnia "[...]" . Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień i grudzień 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w G., zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (każda z nieruchomości), udokumentowane aktami notarialnymi z dnia "[...]"r. Rep. "[...]"i z dnia "[...]". Rep. "[...]", zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że w latach 2005-2010 strona kilkakrotnie dokonywała sprzedaży wybudowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obiektów mieszkalnych i usługowych oraz, że podejmowała czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się budową takich obiektów i ich sprzedażą. W odwołaniu od tej decyzji strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła o uchylenie decyzji. Organowi zarzuciła niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego (naruszenie art.122, art.187 §1, art.191 i art.210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego (art.5 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"). Strona podkreśliła, że podejmowane działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego i jego córek. Zdaniem podatnika, organ niesłusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, gdyż zbadanie okoliczności w jakich doszło do podjęcia decyzji o zbyciu nieruchomości i sam przebieg negocjacji w sprawie zbycia nieruchomości, mają decydujące znaczenie dla oceny zachowań strony pod kątem możliwości uznania ich za działania producenta, handlowca lub usługodawcy w warunkach przewidzianych w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 15 ust.2 ustawy o VAT i stwierdził, że definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podkreślił, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka specyficznych cech: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłości i powtarzalności działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy zatem od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie i wyżej wskazanych przesłanek. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze charakter działalności gospodarczej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż nieruchomości, czas realizacji inwestycji budowlanych, dla oceny czy sprzedaż nieruchomości w G. dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę działania podejmowane przez stronę na przestrzeni lat 2000-2010. Organ wskazał, że nieruchomość gruntową położoną w G. (działka nr "[...]") o powierzchni 1 ha 68 arów strona zakupiła do majątku wspólnego wraz z żoną Z. J. w 1996r. od Skarbu Państwa. W dniu "[...]". Urząd Miejski wydał decyzję o podziale ww. działki na dwie działki (nr "[...]"i "[...]") , co spowodowane było potrzebą wydzielenia terenu pod przepompownię (działka nr "[...]"). W dniu "[...]". strona uzyskała pozwolenie na budowę na działce nr "[...]" dwóch budynków mieszkalnych oraz dwóch budynków gospodarczych. Na wniosek strony, decyzją z dnia "[...]"., dokonano zmiany wydanego pozwolenia w części dotyczącej zmiany przeznaczeni budynków gospodarczych na budynki mieszkalne jednorodzinne. Budowa rozpoczęła się w październiku 2000r. Następnie w 2003r., na wniosek strony, działka nr "[...]"została podzielona na trzy działki: "[...]","[...]","[...]". W wyniku tego podziału na działkach nr "[...]"i "[...]"strona prowadziła budowy czterech budynków mieszkalnych. Z akt spawy wynika, że strona w latach 2000-2005 prowadziła rozbudowę posiadanej nieruchomości przy ul. M, dobudowując budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajdowały się 4 lokale mieszkalne. Nieruchomości te zostały przez stronę sprzedane w marcu 2005r.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że w złożonym w dniu "[...]". wniosku o wydanie interpretacji w sprawie opodatkowania VAT sprzedaży ww. nieruchomości, strona podniosła, że lokale te budowała w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, a powodem ich sprzedaży była zmiana planów rodzinnych córek. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły jednakże, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu VAT. Strona od dnia "[...]"rozszerzyła w ewidencji działalności gospodarczej zakres prowadzonej działalności o budownictwo i obsługę nieruchomości. Nadto w 2005r. strona dokonała sprzedaży nieruchomości zabudowanej podpiwniczonym budynkiem mieszkalno-usługowym w zabudowie szeregowej przy ul. M.. Transakcja ta została opodatkowana VAT. W spornym okresie strona zamieszkiwała w domu przy ul. M., który został sprzedany w dniu "[...]". Córki strony mieszkały natomiast: D.B – od "[...]"r. w L., M. W. – od "[...]". w W., M. P.– od "[...]". w M. przy ul. D. Przed sprzedażą nieruchomości w G., tj. od sierpnia 2005r. strona rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego przy ul. K, który został oddany do użytkowania w dniu "[...]"., a w którym strona jest obecnie zameldowana. Wnioskiem z dnia "[...]". strona wystąpiła o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, przedkładając faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych dotyczących budowy budynku mieszkalnego przy ul. K, oświadczając, że ww. budowa zaspokaja potrzeby mieszkaniowe wnioskodawców. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w latach 2000-2010 podatnik realizował szereg inwestycji budowlanych, wymagających dużego zaangażowania pracy i ponoszenia nakładów finansowych: - 2000r. - 2005r. – budowę 4 lokali mieszkalnych w M., - 2000r. – 2007r. – budowę 4 budynków mieszkalnych w G., - 2000r. – 2005r. – budowę budynku mieszkalno-usługowego w zabudowie szeregowej przy ul. M., - 2005r. – 2009r. – budowę budynku mieszkalnego przy ul. K., - od 2008r.– budowę budynku mieszkalno-usługowego w M. przy ul. M., - od lutego 2009r. – budowę 3 budynków mieszkalnych w M. przy ul. Z.. W ocenie organu aktywność zawodowa strony, ciągłość procesu inwestycyjnego, podejmowanie cyklicznych działań w kierunku realizacji inwestycji, sprzedaż wybudowanych nieruchomości z ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku, wskazują na zawodowy i zorganizowany rodzaj działalności, charakterystyczny dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Realizując poszczególne budowy, strona każdorazowo podejmowała szereg działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się budową nieruchomości na sprzedaż: zakup gruntów pod kolejne inwestycje i ich podział, ustalania warunków zabudowy terenu, zakup projektów budowlanych, organizacja i wykonanie uzbrojenia terenu w przyłącza energetyczne, wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, uzyskiwanie pozwoleń na budowę, realizacja procesu budowy domów i dróg, sprzedaż nieruchomości np. za pośrednictwem ogłoszeń w prasie lokalnej przy sprzedaży lokali mieszkalnych w 2005r. Działania strony podejmowane w odniesieniu do poszczególnych inwestycji wykraczają poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Także skala tych inwestycji, realizowanych na przestrzeni 12 lat (2000-2012) wyklucza możliwość przyjęcia, że poczynione one zostały, w celu zaspokojenia zwykłych potrzeb mieszkaniowych własnej rodziny. Nawet przy przyjęciu, że początkowym zamierzeniem strony była budowa domów na własne potrzeby, nie są to okoliczności przesądzające o uznaniu, że sprzedaż była sprzedażą majątku osobistego. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że wybudowane budynki służyły celom sprzedaży z zyskiem, a ich budowa i sprzedaż odbywała się w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Organ stwierdził, że strona zarówno w przypadku budowy 4 lokali mieszkalnych w M., jak i jednocześnie budowanych 4 domów mieszkalnych w G. utrzymywała, że budowała je na własne potrzeby, a ich sprzedaż była konsekwencją zmiany planów rodzinnych. Jednocześnie przed sprzedażą nieruchomości w G., rozpoczęła budowę domu przy ul. K., który był przeznaczony na własne potrzeby i ostatecznie w nim zamieszkała. Rozpoczęcie w 2005r. budowy ww. domu świadczy o tym, że storna zamierzała sprzedać nieruchomości w G.. W realiach gospodarczych naszego kraju nie jest bowiem powszechne, by osoba prywatna inwestowała równocześnie w kilka nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich na własne potrzeby. Tym bardziej, że strona rozpoczęła w 2008r. następne inwestycje budowlane. Potrzeby mieszkaniowe strony całkowicie zaspakaja dom przy ul. K., a córki strony mają odrębne miejsca zamieszkania. Działania podejmowane przez stronę od momentu nabycia gruntów, poprzez budowę nieruchomości, aż po sprzedaż i inwestowanie w kolejne budowy, miały na celu zgromadzenie środków finansowych, w tym na cele prywatne. Jednakże działania te były przejawem działalności gospodarczej, a nie czynnościami z zakresu zarządzania prywatnym majątkiem. Wprawdzie strona wybudowane domy szeregowe przy ul. Z. przekazała w darowiźnie córkom w dniu "[...]"., ale składając oświadczenie do protokołu z dnia "[...]". stwierdziła, że decyzja odnośnie przeznaczenia tych nieruchomości nie została jeszcze podjęta. Trudno zatem dać wiarę, że domy te były budowane dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych córek, tym bardziej, że żadna z nich nie jest obecnie zameldowania i nie zamieszkuje przy ul. Z.. Przekazanie tych nieruchomości w darowiźnie córkom, po zakończeniu postępowania kontrolnego, miało na celu uniknięcie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że z przeprowadzonych dowodów wynika, że informację o możliwości zakupienia nieruchomości w G. A. M. uzyskała od T. K., co potwierdzili oboje świadkowie. Wprawdzie T.K., długoletni sąsiad podatnika, stwierdził, że nikt go nie informował o zamiarze sprzedaży wskazanej nieruchomości, ale przyznał, że w tej sprawie udostępnił od numer telefonu i skierował A.M. do małżonków J.. Organ zeznania te uznał za niewiarygodne, gdyż świadek kierując potencjalnego nabywcę do małżonków J., musiał posiadać informację od właścicieli o planowanym zbyciu nieruchomości w G. Także wyjaśnienia odnośnie okoliczności umieszczenia numeru telefonu T.K. jako pracownika Urzędu Miasta i osoby zajmującej się sprzedażą nieruchomości, w folderach wydawanych przez Gminę M. w 2007r., nie zasługują na uwzględnienie. T.K. od 1999r. nie był już pracownikiem Urzędu Miasta, a A.M. oświadczyła, że numer telefonu T.K. znalazła przeglądając ogłoszenia internetowe bądź prasowe. Nie można zatem uznać, że okoliczności ustalone na podstawie informacji przekazanych od ww. świadków, świadczą o tym, że strona nie zamierzała dokonywać sprzedaży spornych nieruchomości oraz, że nie korzystała z profesjonalnych form sprzedaży. Zdaniem organu, strona rozpowszechniła informację o chęci zbycia przedmiotowej nieruchomości. Taki sposób poszukiwania nabywcy jest jedną z form stosowanych w małych miejscowościach oprócz ogłoszeń w prasie, czy korzystania z pośrednictwa biur nieruchomości. Organ odstąpił od próby uzyskania informacji od nabywcy – E. B.N, gdyż nie brała ona udziału w poszukiwaniu nieruchomości oraz początkowych negocjacjach dotyczących jej zakupu. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, organ stwierdził, że decyzja organu I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości w G. jest prawidłowa. Wobec faktu, że strona nie przedłożyła faktur na zakup materiałów budowlanych związanych z ww. budowami, organ I instancji prawidłowo również orzekł, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia art.122, art.187 §1, art.188 i art.191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Skarżący stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wymaga wnikliwego, niezwykle szczegółowego zbadania okoliczności faktycznych związanych ze zbyciem części majątku osoby fizycznej. Nawet niewielkie uchybienia mogą mieć niekiedy decydujące znaczenie dla prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawa materialnego. Zaskarżona decyzja w sposób oczywisty odbiega od powołanych norm prawa procesowego i poprzez błędną subsumcję narusza wskazane przepisy prawa materialnego. Zdaniem skarżącego dokonana w 2007r. sprzedaż dwóch zabudowanych działek gruntu położonych w G. stanowiła sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, dokonaną poza działalnością gospodarczą. Za całkowicie nieprzekonujące uznał podatnik przesłanki jakimi kierował się organ odwoławczy stwierdzając, że sprzedaż ta stanowiła element jego działalności gospodarczej. Podniósł, że organ oparł się na domniemaniach faktycznych i na wybiórczo i w niepełny sposób przytoczonych dowodach materialnych. Skarżący zaznaczył, że opis stanu faktycznego, zawarty w zaskarżonej decyzji, odbiega w sposób znaczący od rzeczywistego stanu faktycznego, mającego swe uzasadnienie i oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena dowodów ze świadków i udokumentowanych zachowań podatnika została dokonana arbitralnie, w sposób dowolny, a nie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – czyli w sposób zgodny w logiką i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy, wbrew kryteriom opodatkowania VAT, zawartym w ustawie o VAT, dokonał swoistej "ekstrapolacji" obowiązku podatkowego, wprowadzając poprzez analogię domniemanie istnienia tego obowiązku z zachowań i działań skarżącego w innych niż badane okresach rozliczeniowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy strona skarżąca, dokonując w 2007r. sprzedaży dwóch działek gruntu zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych położonych w G., działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, była kwestią sporną między tymi osobami, a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy o VAT, w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" (art.2 pkt 6). Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L 347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku od towarów i usług przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art.12 ust.1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art.4 ust.3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W opisanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". Kryteria rozróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku. Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, czy od przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na określone cele, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo. Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że skarżący przy sprzedaży spornych nieruchomości nie podejmował czynności związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie zarządzał majątkiem prywatnym. W sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezwykle istotne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż między zachowaniem podmiotu działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym, który zarządza majątkiem swoim prywatnym, różnice mogą być znikome. W rozpoznanej sprawie, skarżący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz usług budowlanych. Organy podatkowe obu instancji, chcąc wykazać, że sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wymieniły w decyzjach zarówno budowy i sprzedaże, które skarżący opodatkował podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonał ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i te, które z działalnością nie były związane i stanowiły zarząd majątkiem prywatnym. Taką praktykę sąd uznaje za niedopuszczalną. Takie podanie czynności wykonywanych przez stronę, bez rozróżnienia, czy dane zdarzenie jest związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, miało z pewnością na celu wykazanie aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami i zaliczenie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak największej ilości sprzedaży nieruchomości. Tymczasem skarżący nie kwestionuje, że część z wymienionych przez organy zdarzeń nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, usług budowlanych, wnikliwość i odrębność badania każdej czynności związanej ze sprzedażą nieruchomości jest konieczna. Organy nie mogą traktować wszystkich sprzedaży w jednakowy sposób, bez dokładnej analizy okoliczności, towarzyszących tej transakcji, z założeniem, że skoro podatnik prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie, to każda sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach tej działalności. Sąd zwraca uwagę, że sporna nieruchomość nabyta została przez skarżącego i jego żonę do majątku wspólnego w 1996r. jako część niezabudowanej działki rolnej. Pierwszy podział tej nieruchomości nastąpił z inicjatywy Gminy M. – wydzielona działka przeznaczona została na sieć wodociągową i kanalizacji sanitarnej oraz przepompownię. Następnie w 2003r. nieruchomość została podzielona na wniosek skarżącego i jego żony na 3 działki. Po sprzedaży spornych dwóch działek, w 2010r., na wniosek ich nabywców, każda z nich została podzielona na dwie działki. Również skarżący wraz z żoną, w 2010r., zawnioskował o podział na dwie, działki która pozostała ich własnością. Powyższe może przemawiać za tym, że dokonując zbycia przedmiotowych nieruchomości, skarżący nie działał jak handlowiec, który maksymalizuje zysk. Działki te mógł bowiem podzielić przed ich sprzedażą i wówczas mógłby oferować do sprzedaży aż sześć działek zamiast sprzedanych dwóch. Nie wymaga natomiast dowodzenia okoliczność, że każdy sprzedający – czy to działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też zarządzający majątkiem prywatnym – chce uzyskać jak najwyższą cenę sprzedaży, a każdy kupujący jak najniższą. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika także, ażeby skarżący podejmował jakieś szczególne działania, poza zwykłymi związanymi z procesem budowlanym, które miałyby "uatrakcyjnić" sporne działki w celu ich łatwiejszej sprzedaży i uzyskania większego zysku. Sprzedane działki nie były np. uzbrojone w energię elektryczną, a sama budowa położonych na nich domów - dwóch do stanu surowego zamkniętego i dwóch do ich wytyczenia geodezyjnego – trwała od roku 2000. Doświadczenie i logika wskazują natomiast, że ktoś kto działa w charakterze przedsiębiorcy i inwestuje w jakikolwiek proces budowlany, czyni znaczne i szybkie postępy w budowie, w celu jak najszybszego zwrotu zainwestowanych środków. Charakterystyczną cecha inwestycji prywatnych jest zaś ich rozłożenie w czasie, np. w celu zgromadzenia środków potrzebnych na kontynuację budowy, czy też z uwagi na wykonywanie części prac tzw. systemem gospodarczym. Reasumując, stwierdzić należy, że skarżący odnośnie przedmiotowych nieruchomości nie wykonywał żadnych innych czynności, poza zwykłymi związanymi z inwestycją budowlaną prowadzoną w ramach majątku prywatnego. Jak już wyżej wskazano, z akt sprawy wynika, że sprzedane działki były zabudowane domami jednorodzinnymi w stanie surowym oraz rozpoczętą budową kolejnych domów jednorodzinnych (takie sformułowania zawarto w umowach sprzedaży nieruchomości). Skarżący wskazywał, że domy te miały zostać przekazane córkom, a ich sprzedaż była spowodowana m.in. brakiem środków finansowych na zakończenie prac. Za prawdziwością twierdzenia o braku środków finansowych na dokończenie budowy może świadczyć fakt, że umowa o przyłączenie energii elektrycznej do spornych działek uległa rozwiązaniu wobec nie uiszczenia pierwszej części opłaty za przyłączenie. Powołane wyjaśnienia skarżącego znajdują także potwierdzenie w oświadczeniu złożonym przez A.M. Wymieniona wskazała bowiem, że skarżący początkowo nie zamierzał sprzedawać przedmiotowych nieruchomości i dopiero po upływie kilku miesięcy, w związku ze złożoną przez nią korzystną ofertą obejmującą sprzedaż obu działek, doszło do transakcji. Zdaniem sądu, powyższe świadczy o tym, że sprzedaż ta miała charakter okazjonalny i była związana z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Za takim rozumowaniem przemawia również sposób, w jaki A.M dowiedziała się o możliwości nabycia nieruchomości. Podkreślić należy, że skarżący przy sprzedaży działek nie korzystał, ani z ogłoszeń prasowych, czy internetowych, ani z biura nieruchomości. Wbrew twierdzeniom organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżący rozpowszechniał informację o sprzedaży tych nieruchomości. Okoliczności uzyskania przez ww. numeru telefonu skarżącego od T. K. znajdują potwierdzenie zarówno w zeznaniach T.K., jak i w oświadczeniu A.M. Nie można z tych dowodów wyprowadzić wniosku, że skarżący informował T.K o zamiarze sprzedaży nieruchomości, czy też prosił go o jakieś pośredniczenie w sprzedaży. Podkreślić należy, że skarżący i świadek byli długoletnimi sąsiadami i tylko z tego względu świadek wiedział o prywatnych inwestycjach skarżącego. Świadek ten zeznał, że nikt nie informował go o zamiarze sprzedaży nieruchomości w G.przez skarżącego. Znajduje to odzwierciedlenie o oświadczeniu A.M, która stwierdziła, że T.K. odpowiadając na jej zapytanie o ewentualne działki na sprzedaż w okolicach M. (wobec nieaktualności oferty T.K.) poinformował ją, że: " jego znajomy jest w trakcie inwestycji budowlanej na dwóch pięknie położonych działkach w G. i być może (podkreślenie sądu) będzie zainteresowany ich sprzedażą." (oświadczenie A.M.– T.IV , k. 70, zeznania T.K. – T.IV, k. 73-74). Świadek nie poinformował zatem o ofercie sprzedaży spornych działek lecz jedynie o prawdopodobnie istniejącej możliwości ich sprzedaży. Niezasadny jest także argument podniesiony przez organ, że skoro córki skarżącego mają inne miejsca zamieszkania i żadna z nich nie zamieszkała w domu przy ul. Z. w M., to inwestycje w G. nie były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Po pierwsze organy nie ustaliły jakie warunki mieszkaniowe miały córki skarżącego zamieszkując pod podanymi przez organ adresami – być może zamieszkanie w domach jednorodzinnych poprawiłoby te warunki. Tym samym fakt zamieszkania córek skarżącego pod określonymi adresami nie czyni twierdzeń skarżącego o przeznaczeniu domów dla córek nieprawdziwymi. Po drugie nawet posiadanie przez córki skarżącego innych miejsc zamieszkania, nie świadczy o tym, że nieruchomości te nie należały do majątku prywatnego skarżącego. Skarżący mógł bowiem darować córkom sporne nieruchomości chociażby jako lokatę ich kapitału. Nieruchomości te nie musiały być przeznaczone na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Chęć zabezpieczenia finansowego dzieci przez rodziców nie jest okolicznością oderwaną od realiów życia. Wręcz przeciwnie rodzice zazwyczaj, w miarę swoich możliwości, przez całe życie wspierają finansowo swoje dzieci. Tym samym stwierdzić należy, że skarżący nie wykazywał ponad przeciętnej aktywność na rynku nieruchomości przy sprzedaży spornych nieruchomości, a opisane transakcje były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym. W ocenie sądu organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny z przekroczeniem granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ ocenia przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z oświadczeń A.M. oraz zeznań świadków, przekracza granicę swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji powyższego, trafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że organy podatkowe niesłusznie uznały sporne transakcje za podlegające opodatkowaniu VAT, a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podjęte przez skarżącego działania nie wykraczają bowiem poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W konsekwencji powyższego, nieprawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do błędnego zastosowania prawa materialnego. Błędnie organy zinterpretowały art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, wskazując, że każda sprzedaż nieruchomości przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art.106 §3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stwierdzając, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, sąd oddalił na rozprawie, zgłoszony wniosek dowodowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i dokonać ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zgodzie w zasadą wyrażoną w art.191 O.p., a następnie prawidłowo zastosować prawo materialne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję. Kierując się natomiast dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 , poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (3600 zł).