I FSK 51/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 273/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 273/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 stycznia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 22 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 czerwca 2012 r., którą organ I instancji określił M.W. (dalej jako "skarżący") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ II instancji podzielił dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalenia w zakresie stanu faktycznego i uznał, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją: [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie zebranych dowodów wywiedziono, że złom nabyty przez M.W. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł pochodzić od w/w firm, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że M.W. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. W kwestii świadomości podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący mógł, co najmniej przypuszczać, że działania podejmowane przez jego kontrahentów mają charakter bezprawny, a zatem winien przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach będących nadużyciem prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"); art. 7 ust. 1, 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, dalej jako "Dyrektywa 112"). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie była dowolna i wybiórcza, a postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności będące rzekomo przedmiotem faktur wystawionych przez [...] nie miały miejsca. Sąd podkreślił, że wskazane w fakturach transakcje nie mogły dojść do skutku z powodów obiektywnych, gdyż rzekomi kontrahenci bądź w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, bądź nie prowadzili działalności w zakresie czynności opisanych w fakturach i ze skarżącym nie dokonywali żadnych czynności. Sąd uznał, że należy ocenić, czy mimo, iż – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – wskazane powyżej podmioty nie mogły być stroną rzeczywistej transakcji, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez w ciągu nielegalnych transakcji. Analiza taka jest niezbędna, z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej., w szczególności w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Powołując się na tezy z powołanych wyroków Sąd I instancji stwierdził, że trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami: [...]. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący zachował standard staranności wymagany od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W ocenie Sądu wątpliwości budzą w szczególności te twierdzenia skarżącego, z których wynika, że sprawdzał on swoich kontrahentów na podstawie dokumentów tożsamości. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nigdy nie był w siedzibach przedsiębiorstw [...], a adres znał jedynie z faktur. Dodatkową okolicznością, która nie może pozostać bez znaczenia dla oceny staranności, jaką dołożył skarżący w analizowanych transakcjach jest zdaniem Sądu fakt, że ceny złomu nabywanego od [...] odbiegały znacząco od cen stosowanych w transakcjach podejmowanych z innymi podmiotami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na niesamodzielnym przeprowadzeniu oraz rozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ, bez żadnej weryfikacji, dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia a także na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, zgodnie z odgórnie ustalonymi i narzuconymi wytycznymi, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącego w toku postępowania oraz jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla skarżącego, b) art. 121, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, - które to naruszenia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 2. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zaś w kwestii naruszenia przez organ w zaskarżanej decyzji - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącego nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji. 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p,s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącego nie mogli rozporządzać towarem a tym samym nie uznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji, b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego w okresie rozliczeniowym 2010 r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT, c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, d) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że jest to sformalizowany środek zaskarżenia, który musi spełniać szczególne wymagania. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera swoje zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, należy wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Natomiast w ramach zarzutu mającego podstawę w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca musi wskazać konkretne przepisy proceduralne, których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skargi winien wykazać wpływ tego naruszenia na wyrok oraz powinien przedstawić w jaki sposób sprawa zostałaby rozstrzygnięta, gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych przez niego przepisów proceduralnych. Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Rozpoznawana w niniejszym postępowaniu skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada wszystkim powyższym wymogom. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych, przy czym stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie w każdym przypadku wskazano czy doszło do ich naruszenia w wyniku błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania, a ponadto nie wskazano na czym polegał błąd sądu przy interpretacji przepisów oraz, że stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w błędnie zastosowanym przepisie. Z kolei stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania poza samym stwierdzeniem, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób wskazane przez niego naruszenia w istocie wpłynęły na wydanie zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej zamiast rzeczowej argumentacji na poparcie sformułowanych w petitum zarzutów, zawiera w istocie polemikę z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Rozpoznając sprawę pomimo dostrzeżonych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stawiając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że nie miały miejsca transakcje zakupu złomu od [...]. Szczególnie akcentuje kwestię istnienia tzw. dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie została naruszona zasada zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), ani zasada szybkości i wnikliwości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie doszło także do naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), znajdującej swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który na organ podatkowy nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie jest wreszcie skuteczny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceniając zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może on być skuteczny. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i zasadnie uznał, że organy podatkowe miały podstawy, aby kwestionować transakcje zakupu złomu rzekomo dokonane przez skarżącego z firmami: [...]. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w kontrolowanym okresie L. D. nie mógł być dostawcą złomu na rzecz skarżącego, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że od 15 stycznia 2010 r. do 27 czerwca 2011 r. był osadzony w areszcie śledczym w I. Dodatkowo z przeprowadzonego przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w B. badania pisma ręcznego uwidocznionego na spornych fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje [...], wynika, że zapisy słowne i cyfrowe nie zostały nakreślone ani przez L.D., ani przez M.W., wobec czego z powodu niewykrycia sprawcy umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów na tych fakturach VAT. Również J.D. nie dostarczał skarżącemu złomu, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w latach 2009 i 2010 nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. J.D. w toku kontroli zaprzeczył również, aby wystawiał faktury VAT dokumentujące dostawy złomu na rzecz M.W., a ponadto oświadczył, że nigdy nie miał rachunku bankowego oraz, że nigdy nie prowadził handlu złomem, ani nie wystawiał faktur VAT. Ustalono też, że w kontrolowanym okresie J.D. nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu. Kontrolując transakcje z W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 10 czerwca 2011 r. przeprowadził w tej firmie czynności sprawdzające, które wykazały, iż podatnik ten w 2010 r. nie zawarł z M.W. żadnych transakcji zakupu ani sprzedaży. Sporne faktury nie zostały ujęte przez W.K. w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Ponadto W.K. stwierdził, że nie sporządził ani nie podpisał przedmiotowych faktur VAT oraz nie posiadał pieczątki firmy, którą posłużono się na tych fakturach VAT. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że poza udokumentowaniem spornych transakcji fakturami VAT, skarżący nie wykazał żadnych okoliczności oraz rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Nie wynika natomiast, by skarżący zachował standard staranności wymagany od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Skoro w sprawie zostało wykazane, że firmy [...] nie były stroną rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu, to dokonując oceny tego, czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, Sąd I instancji słusznie uznał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), konieczne było badanie wiedzy skarżącego, co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Według drugiej tezy wynikającej z powyższego wyroku, artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49 wyroku TSUE). Mając powyższe na względzie Sąd I instancji wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że sporne transakcje zakupu złomu odbiegały od standardowo przeprowadzanych w zakresie handlu złomem, a skarżący nie wykazał należnej staranności, jakiej należałoby w takim przypadku oczekiwać od przedsiębiorcy. Według Sądu I instancji całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami, tj. dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej, brak potwierdzenia uiszczenia zapłaty, niska rentowność transakcji, brak weryfikacji tożsamości rzekomych kontrahentów i brak zbadania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz spełniania warunków formalnych w postaci posiadania odpowiednich zezwoleń pozwalały na stwierdzenie, że skarżący nie zachował należytej staranności. Trudno bowiem w takiej sytuacji skutecznie wywieść, że skarżący działał w dobrej wierze, dokonując zapłaty w gotówce znacznych kwot za rzekomo dokonane dostawy na rzecz podmiotów, których tożsamości nie mógł być pewien. Podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, organy podatkowe trafnie ustaliły, iż sporne transakcje odbiegały od standardowych, a skarżący nie dochował należytej staranności jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy. Za niczym nie poparty należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażający się zdaniem strony skarżącej na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy. Brak uzasadnienia tego zarzutu i jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że naruszenie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, powoduje, że zarzut ten nie może być skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny tak samo ocenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Gołosłowne jest bowiem twierdzenie strony skarżącej, że Sąd I instancji nie wyjaśnił zasadności swojego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W świetle niepodważonych skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem, że w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy, aby na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego zakupu złomu. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżący nie mógł zawrzeć kwestionowanych transakcji z firmami: [...]. W badanym okresie, tj. w roku 2010 wymienione podmioty w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej ([...]), albo nie potwierdziły dokonywania czynności gospodarczych ze skarżącym. Organy podatkowe wykazały także, że skarżący nie dochował należytej staranności, by upewnić się, że nie bierze udziału w ciągu transakcji stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący nie weryfikował tożsamości kontrahentów, nie potwierdzał prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i nie domagał się stosownych zezwoleń wymaganych przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.