I SA/Kr 964/13

|Sygn. akt I SA/Kr 964/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skargi Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Polski Związek Wędkarski zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu diet członków zarządu okręgu. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że Polski Związek Wędkarski to dobrowolne, samorządne stowarzyszenie, zrzeszające miłośników wędkarstwa, będące kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce i funkcjonujące w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach oraz statut. Podstawą działalności Związku, zgodnie z § 5 statutu, jest praca społeczna jego członków, a do prowadzenia swoich spraw Związek może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników. Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, strukturę organizacyjną tworzą zaś koła i okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne Związku (przy czym, niezależnie w stosunku do Związku, jako całości, w osobowość prawną mogą być wyposażone jedynie okręgi). Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego jest jednostką terenową Związku, działającą w ramach Związku, gospodarującą na wodach, na wyznaczonym przez Zarząd Główny PZW terenie działania. Jako terenowa jednostka Związku, Okręg zapewnia realizację celów statutowych na terenie swego działania i działa w oparciu o przepisy Statutu PZW. Wnioskodawca, zgodnie z § 3 statutu, jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców, jako stowarzyszenie. Zgodnie ze statutem organami związku na szczeblu okręgu jest okręgowy zjazd delegatów (stanowiący najwyższą władzę jednostki terenowej PZW), zarząd okręgu, okręgowa komisja rewizyjna oraz okręgowy sąd koleżeński. Osobami zasiadającymi w wyżej wskazanych organach jak i pełniącymi funkcje w ich ramach są członkowie PZW. Bezpośrednio na podstawie §13 pkt 7 statutu członkom Zarządu Okręgu wypłacana jest dieta oraz zagwarantowany jest zwrot kosztów podróży w związku z realizacją przez nich zadań statutowych związku (tu uczestnictwo w posiedzeniach wyżej wymienionych organów). Członkowie Zarządu Okręgu, w związku z otrzymywanymi dietami, nie pobierają jednak wynagrodzenia, nie są też zatrudniani na zasadach obowiązujących w spółkach prawa handlowego. Wypłacana dieta stanowi finansową rekompensatę za rezygnację z pracy zarobkowej w czasie wykonywania działalności społecznej stowarzyszenia. Jej celem jest także umożliwienie beneficjentom diet pełnienia określonych funkcji społecznych w stowarzyszeniu. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wnioskodawca jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) winien traktować wypłaty diet dokonywane na rzecz (innych niż członkowie Zarządu) członków stowarzyszenia za prace na jego rzecz? Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Odwołując się do definicji słownikowych, wnioskodawca stwierdził, że przymiotem obowiązków obywatelskich lub społecznych można scharakteryzować również obowiązki wykonywane względem mniejszych i wyodrębnionych grup społecznych, a nie tylko społeczeństwa jako całości. W świetle zaś statutu Związku, określającego jego cele, m.in. promowanie wędkarstwa jako formy aktywności fizycznej, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i edukacji w zakresie wędkarstwa, uprawnionym jest wniosek, że działalność wykonywana przez Polski Związek Wędkarski (i w równym stopniu przez wnioskodawcę, jako jednostkę terenową Związku, powołaną do realizacji jego celów statutowych) realizuje cele na rzecz kręgu osób szerszego niż ogół zrzeszonych w jego ramach członków. Oznacza to, że członkostwo w Związku oraz pełnienie funkcji w jego ramach (praca na rzecz związku) jest wykonywaniem obowiązków o charakterze obywatelskim i społecznym, gdyż służy nie tylko interesom osób w nim zrzeszonych, ale także ogółowi społeczeństwa, co tyczy się w szczególności działalności na rzecz promocji i ochrony środowiska, edukacji, resocjalizacji i pracy ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo. W związku powyższym, zdaniem wnioskodawcy diety wypłacane członkom stowarzyszenia za prace na rzecz Związku oraz pełnienie funkcji w jego organach stanowią diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a tym samym korzystają ze zwolnienia objętego dyspozycją wskazanego przepisu. Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych wśród odmiennych poglądów swój wyraz odnalazło stanowisko, zgodnie z którym wszystkie diety wypłacane członkom Stowarzyszenia, bez względu na charakter pełnionych przez nich funkcji, o ile wypełniają przesłankę obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Za zwolnieniem podatkowym zarówno podmiotów objętych dyspozycją art. 13 ust. 5 jak i art. 13 ust. 7 przemawia też konstytucyjna zasada równości wobec prawa. W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013r. nr [...] Dyrektor izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zacytowano art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, a źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przychodami z działalności wykonywanej osobiście, przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o którym mowa w pkt 7. Wyjaśniono też, że definicja przychodów z innych źródeł, zawarta w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, co oznacza, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. Wobec tego, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia obowiązków społecznych lub obywatelskich, opowiedziano się za szerokim rozumieniem tego wyrażenia w znaczeniu słownikowym. Jednocześnie podkreślono, że obowiązki te muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej) oraz z udziałem w organizacjach o charakterze społecznym, m.in. pozarządowych, w tym również w ramach wolontariatu. Oznacza to, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. W tym kontekście faktu bycia członkiem Stowarzyszenia nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie władz Stowarzyszenia nie reprezentują całej społeczności, reprezentują jedynie określoną grupę osób, działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się bowiem do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z pełnieniem określonych funkcji w organach statutowych podmiotu choćby podmiot ten realizował cele społeczne a pełnienie funkcji w nim również miało charakter społeczny. Następnie zanalizowano treść ustawy z 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) i stwierdzono, że z jej treści nie wynika aby członkom stowarzyszenia przysługiwały diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów. Zatem fakt, że wnioskodawca - na podstawie statutu - wypłaca członkom stowarzyszenia diety, nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż świadczenia te nie zostały określone przez ustawodawcę, tj. świadczenie nie będzie następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do jego wypłaty - nie zostało przewidziane w ustawie - ustawodawca nie zakwalifikował tych świadczeń do kategorii diet lub zwrotu kosztów. Wyjaśniono też, że w wyroku z 25 listopada 1997r. sygn. akt: U 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stwierdzając, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń. Zatem samo nazwanie świadczeń - "dietą" bądź "kwotą stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy, aby w istocie nimi było, skoro sam ustawodawca nie przewidział w Prawie o stowarzyszeniach wypłaty takich należności. Kryteria rozumienia pojęć "dieta" i "kwoty stanowiące zwrot kosztów" muszą mieć bowiem w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a bycie członkiem stowarzyszenia pełnieniem takiego obowiązku (społecznego lub obywatelskiego) nie jest. W konsekwencji stwierdzono, że diety otrzymywane przez członków stowarzyszenia nie mieszczą się w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego i należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd, na wnioskodawcy ciążą obowiązki wystawienia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na tak brzmiącą interpretację, wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wobec powyższego wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1.art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i w efekcie błędną kwalifikację wypłacanych członkom Związku diet jako przychodu z tzw. innych źródeł, 2.art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i przyjęcie, że diety wypłacane członkom Związku (innym niż członkowie zarządu) w związku z pełnieniem przez nich określonych obowiązków społecznych i obywatelskich, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Uzasadniając skargę, strona skarżąca zamieściła argumentację wyartykułowaną uprzednio we wniosku nie zgadzając się z twierdzeniem organu, że do zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to, aby wypłacone świadczenia zostały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty. Ponadto organ błędnie zakwalifikował będące przedmiotem zapytania diety do innych źródeł przychodów, gdyż zdaniem strony skarżącej przychody te są wynikiem działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., na rzecz określonej społeczności. Zgodnie z treścią statutu Związku, praca członków Związku na jego rzecz ma charakter osobisty, co oznacza, że otrzymany przychód jest wyłączną konsekwencją zaangażowania i osobistej pracy poszczególnych członków. Dodatkowo podniesiono, że w podobnej sprawie ( IPPB2/415-1098/12-4/MK) wydano interpretację indywidualną, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego czy wypłacane osobom innym niż członkowie Zarządu Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego w Krakowie świadczenia korzystały ze zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymienił organy Polskiego Związku Wędkarskiego na szczeblu okręgu oraz na poziomie koła. Poza okręgowym zjazdem delegatów i zarządem okręgu, co do których problem prawny nie odnosi się, w skład organów PZW wchodzą: okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński. Oznacza to zatem, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło członkostwa w okręgowej komisji rewizyjnej i w okręgowym sądzie koleżeńskim. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację nie wyjaśnił natomiast: czy, a jeżeli tak, to z jakiego powodu okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński działający w ramach struktur na szczeblu okręgu mogą być uznany za organ stanowiący osoby prawnej o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jaką jest PZW. Na podstawie art. 169§1 w zw. z art. 14 h O.p. organ interpretacyjny uprawniony i zobowiązany jest wezwać wnioskodawcę, aby doprowadził swój wniosek do stanu wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej dochodzonej interpretacji, który jest wymagany przez art. 14b§3 O.p. W tym kontekście podnieść należy, że organ interpretacyjny nie rozważył, czy stan faktyczny dotyczący okręgowej komisji rewizyjnej i okręgowego sądu koleżeńskiego został we wniosku o wydanie interpretacji na tyle "wyczerpująco przedstawiony" aby umożliwić ocenę: czy podmiot ten jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy okręgowa komisja rewizyjna i okręgowy sąd koleżeński mają charakter organów o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.,