I SA/Kr 1117/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1117/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skargi J.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 marca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - W wydanej dnia 26 marca 2013r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko J.D. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego, częściowo zakupionego ze środków pochodzących z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 o.p. Organ omówił przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wskazał, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka ta jest przedsiębiorcą, który z dniem 1 lipca 2012 r. utracił status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b i 33a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka dokonuje zwiększeń funduszu ZFRON. W listopadzie 2012 r. spółka zakupiła środek trwały (maszynę), przyjęty do używania w miesiącu grudniu 2012 r., a w styczniu 2013 r. spółka planowała rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Maszyna zakupiona została w części za pieniądze pochodzące z ZFRON (z puli 75% w ramach pomocy de minimis), pozostała część pokryta została ze środków własnych spółki. W związku z powyższym J.D. zadał pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego zakupionego za pieniądze pochodzące z ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu, wskazując jednocześnie, że jego zdaniem będą takimi kosztami. W sytuacji gdy zachował ZFRON i dokonuje jego zwiększeń zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakupił za pieniądze pochodzące z ZFRON środek trwały, który amortyzuje zgodnie z art. 22a – 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy, nie dochodzi do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do koszów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika, a nie majątku pracodawcy. Nie można zatem twierdzić, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów pracodawcy. Fakt przekazywania ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tychże osób pokrywane są wydatki na ich rzecz w tym środki trwałe, które pomagają im w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz – ZFRON, powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą. Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt, lecz źródło finansowania funduszu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby pozbawiać pracodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych ze środków pochodzących z ZFRON. Zasada jest bowiem wyrażona w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, że tego typu odpisy stanowią taki koszt. Nadto, zdaniem wnioskodawcy, amortyzacja jest kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków funduszu tworzonego przez zakład pracy chronionej. Wykluczenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych do wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawiałby w części zakład pracy chronionej zamierzonej przez pracodawcę preferencji. Po przedstawieniu w powyższy sposób treści wniosku, Minister Finansów w dalszej części uzasadnienia wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest co do zasady zwolniony z podatków i opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym. Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na Fundusz - w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, Fundusz tworzy się w szczególności ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z wpływów z zapisów i darowizn, z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji oraz ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych tworzony jest zarówno ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. z podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat – stanowiących środki własne podmiotu, jak również z innych środków otrzymywanych z zewnątrz. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Ministra Finansów, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - być właściwie udokumentowany. Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Organ następnie przedstawił zasady przekazywania kwot pobranych zaliczek, wynikające z 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego ani w momencie przekazania jej na ZFRON ani wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki. Minister stanął na stanowisku, że skoro środki pieniężne za które (w części) zakupiony został wskazany we wniosku środek trwały pochodziły z wpłacanych na ZFRON kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości tego środka trwałego, w części która została sfinansowane z ww. środków nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, J.D. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie art. 38 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyrażenie stanowiska, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości środka trwałego, nabytego w części ze środków ZFRON, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując na tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że Minister Finansów swoją interpretacją rozszerzył zamknięty katalog wyłączeń od amortyzacji, zamieszczony w art. 22c ustawy. Wyliczenie to nie zawiera środków trwałych, zakupionych za pieniądze z ZFRON lub podobnej. Organ pominął również fakt, ze prawo własności środka trwałego, zakupionego w części za pieniądze z ZFRON przysługuje przedsiębiorcy, u którego fundusz jest prowadzony. Zatem jeśli taki środek nie został wymieniony w powyższym wyliczeniu, to podlega amortyzacji. Bezpodstawne jest też twierdzenie, że dochodziłoby do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Twierdzenie, że zaliczki zostały już wcześniej zaliczone w koszty uzyskania przychodów skarżącego jest zbytnim uproszczeniem. J.D. przypomniał też, że amortyzacja jest kosztem niepieniężnym, jest też źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na środki trwałe są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych. Z treści przepisów nie wynika, żeby zasada ta zmieniła się wobec zakładów pracy chronionej czy przedsiębiorców prowadzących ZFRON. Skarżący podniósł też, że zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków ZFRON, przeznaczonego jedynie na ściśle określone cele. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zasady zwolnienia od podatków podmiotów, prowadzących zakłady pracy chronionej uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej określana jako "ustawa o rehabilitacji..."). Ogólne zwolnienie wynika z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnienia od podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10 %) oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90%). Zakładowy fundusz jest tworzony również z innych środków (art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). W wypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej pracodawca może – pod pewnymi warunkami – zachować zakładowy fundusz i niewykorzystane środki tegoż funduszu, co wynika z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Stosownie do przepisów wykonawczych do ustawy o rehabilitacji, podmiot korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 31 ust. 1 może przeznaczyć środki, zgromadzone w zakładowym funduszu, na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Ustawa o rehabilitacji wprowadza zatem model preferencji podatkowej, polegającej na tym, że zaliczki na podatki (w tym na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych) nie są odprowadzane do urzędu skarbowego, ale w odpowiedniej proporcji pozostają w zakładzie jako składnik zakładowego funduszu i mogą być wykorzystane np. na zakup środków trwałych. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.d.o.f.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracodawca, będący podatnikiem, może uwzględnić wypłacone pracownikom wynagrodzenia w kosztach podatkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (nie pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy, odprowadzane przez pracodawcę – płatnika). Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy jest cała kwota wynagrodzenia pracownika, w tym zaliczka na podatek dochodowy. W przypadku podatnika, korzystającego ze zwolnienia na zasadach ustawy o rehabilitacji, zaliczka ta nie trafia co prawda do urzędu skarbowego, a jest rozdzielana między dwa fundusze (państwowy i zakładowy), co nie zmienia jednak faktu, iż zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów. W tym momencie, gdy pracodawca odprowadza zaliczki na stosowne fundusze, nie zaś na konto właściwego urzędu skarbowego, korzysta z preferencji podatkowej, przewidzianej dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej (bądź dla osób, na które ustawodawca rozciągnął te preferencje, w tym zakładów, o których mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Rację ma zatem Minister Finansów, że dopuszczenie możliwości skorzystania z mechanizmu amortyzacji, o którym mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych, zakupionych za zaliczki odprowadzone do zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oznaczałoby dwukrotne ujmowanie w rachunku podatkowym tego samego kosztu. Zaliczki te już raz zostały bowiem ujęte w kosztach uzyskania przychodów, pomimo że pracodawca wówczas, gdy odprowadzał je na zakładowy fundusz, nie tracił możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi (a jedynie jego swoboda w dysponowaniu nimi uległa ograniczeniu poprzez konieczność wydatkowania ich na określone cele). Na tym polegała preferencja podatkowa, wprowadzona przez ustawodawcę w drodze ustawy o rehabilitacji. Ponowne skorzystanie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych samych de facto środków nie jest uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.