I SA/Po 250/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp.k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] października 2012 r. [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że prowadzi swoją działalność w Polsce oraz wysyła (oddelegowuje) swoich pracowników do pracy na terenie Niemiec. Miejscem pracy dla pracownika jest wskazane w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy w Niemczech. Pracodawca kupuje bilety pracownikom na dojazd do miejsca wykonywania pracy, a wydatki na zakup biletów stanowią przychód pracownika na podstawnie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: "u.p.d.o.f."). Pracownicy wyjeżdżą na okres od jednego do trzech miesięcy w celu wykonywania pracy, a następnie wracają do miejsca swojego zamieszkania. Pobyt pracowników nie ma charakteru czasowego zamieszkiwania, a jedynie stanowi tymczasowe przebywanie w związku z wykonywaniem pracy. Spółka wskazała, że: 1) sytuacja pracowników nie spełnia wykluczeń art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f., a więc się w nim zawiera; 2) pracodawca wydatki na bilety na dojazd do pracy oddelegowanego pracownika dolicza do przychodów z tytułu pracy otrzymywanych przez pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) podwyższone koszty uzyskania przychodów przysługują pracownikowi na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. z przeznaczeniem na pokrycie kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy zakład pracy powinien odliczać pracownikom podwyższone koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, czy też podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują pracownikowi z tego tytułu, że miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której wykonywana jest praca? Spółka wyraziła pogląd, że skoro pracownicy dojeżdżają, to przysługują im podwyższone koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym pracodawca potrąca podwyższone koszty uzyskania przychodów przy naliczaniu pracownikom podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę ze względu na to, że ich miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem wykonywania pracy. Zdaniem Spółki z łącznej wykładni przepisów art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, iż pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w formie zryczałtowanej z tytułu m.in. stosunku pracy, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: - miejsce zamieszkania pracownika (bez względu na stały lub czasowy charakter), znajduje się poza miejscowością , w której znajduje się zakład pracy; - pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę; - pracownik nie otrzymuje od swojego pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do pracy, z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów, podlegających opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "stałego" i "czasowego" zamieszkania. Według organu dla zdefiniowania w/w pojęć należy odnieść się do zagadnienia czasowego pobytu, o którym mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem" (art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ww. ustawy). Jak wynika z powyższego przywołana ustawa zrównuje przebywanie czasowe, tj. bez zamiaru zmiany miejsca stałego pobytu w danej miejscowości z czasowym zamieszkaniem w niej. W świetle powyższego, zdaniem organu, oddelegowani przez wnioskodawcę pracownicy przebywający na terytorium Niemiec w związku z wykonywaniem pracy faktycznie czasowo tam zamieszkują. Zatem na gruncie badanej sprawy nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższego nie zmienia fakt, iż wnioskodawca dolicza do przychodów pracowników koszty związane z zakupem biletów na dojazd do miejsca wykonywania pracy. Reasumując, organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania przez wnioskodawcę, tj. płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka złożyła skargę z dnia [...] lutego 2013 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym pracownikom oddelegowanym do pracy w Niemczech przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu. Na poparcie powyższej tezy Spółka wskazała, iż w celu odkodowania znaczenia pojęcia "miejsce zamieszkania" należy sięgnąć do art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Faktyczne związanie się osoby z konkretną miejscowością stanowi najłatwiej weryfikowalny, w pełni obiektywny, składnik omawianej definicji. Zdaniem skarżącej Spółki, istotny jest zarówno fakt fizycznego przebywania w danej miejscowości jak i wola przebywania w niej. Wola przebywania w danym miejscu jest pojęciem subiektywnym. Musi wiązać się z tym, iż miejsce to stało się ośrodkiem życia codziennego osoby fizycznej, w którym skoncentrowane są jej plany życiowe. Dane miejsce nie traci przymiotu miejsca zamieszkania wskutek dłuższego lub krótszego oddalenia się z niego, pod warunkiem, że osoba nie traci rzeczywistego związku z miejscem. Strona zauważa, iż Kodeks cywilny nie przewiduje rozróżnienia miejsca zamieszkania na stałe i czasowe, tak jak czyni to art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego też - w opinii Spółki - poszczególne elementy pojęcia miejsca zamieszkania należy odnosić zarówno do stałego, jak i czasowego miejsca zamieszkania. Między miejscem zamieszkania osoby fizycznej - zarówno stałym jak i czasowym - a osobą fizyczną musi powstać więź. Strona podnosi, iż musi istnieć rzeczywiste powiązanie działalności życiowej osoby fizycznej z jej miejscem zamieszkania. W opinii skarżącej nie istnieje stan związania pracowników z miejscowością, w której wykonują oni pracę (tj. za granicą), ani zamiar stałego pobytu w niej. Zdaniem strony, powszechnie przyjmuje się, że tymczasowe przebywanie w danej miejscowości pozostaje bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej. W świetle powyższego, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, iż na gruncie badanej sprawy miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscem wykonywania pracy. Ponadto zdaniem skarżącej przy definiowaniu miejsca zamieszkania organ błędnie odwołał się do ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Odpowiadając na skargę, organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się pozbawiona podstaw. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednakże za zupełnie niepotrzebne uznać należy odwołanie się przy interpretacji przepisów prawa podatkowego do analizy pojęć zawartych w ustawie o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Za prawidłowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu wystarczyło odwołanie się do definicji zawartych w u.p.d.o.f. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym ( art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zaliczono m.in. stosunek pracy. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracownicy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Natomiast w art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zamieścił definicję miejsca stałego lub czasowego zamieszkania podatnika w rozumieniu konkretnej miejscowości, w której on przebywa. Zdaniem Sądu zwrot "w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy" należy rozumieć w ten sposób, że miejsce stałego lub czasowego zamieszkania to po prostu miejscowość inna niż ta, w której znajduje się zakład pracy. Przy wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy kierować się sensem słów użytych w tekście aktu prawnego. W świetle wcześniejszych rozważań nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia : "miejsce zamieszkania" w rozumieniu przebywania na terytorium Polski i " miejsce stałego lub czasowego zamieszkania" w podanym wyżej znaczeniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, iż przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. zamieszczony został rozdziale 4 ustawy pt. "Koszty uzyskania przychodów" i reguluje sytuację podatnika, który – co do zasady – pracuje w miejscowości innej niż ta, w której znajduje się jego zakład pracy. Tak więc powyższa definicja została wprowadzona do ustawy w konkretnym celu i dla odróżnienia od ogólnej definicji miejsca zamieszkania zawartej w art. 3 u.p.d.o.f. Do wyjaśnienia pozostaje sens użytego w analizowanym przepisie pojęcia "miejscowość, w której znajduje się zakład pracy". Skoro ustawodawca nie zawiera w tej materii żadnego ograniczenia, to należy przyjąć, iż dla pracowników skarżącej Spółki zakład pracy to faktycznie miejsce, w którym świadczą oni pracę. Mając powyższe na uwadze pracownikom Spółki w opisanym przez nią stanie faktycznym nie będą przysługiwać podwyższone koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ : - przebywają w Niemczech przez okres od 1 do 3 miesięcy, a więc tam mieszkają, - do pracy na terytorium Niemiec skierował ich zakład pracy (pracodawca) i tam wykonują swoje obowiązki (świadczą pracę). W konsekwencji należy uznać, że w/w pracownicy nie zamieszkują poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.