I SA/Gd 1050/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2013 r. odmawiającą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (Spółka) nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan sprawy. Sąd Rejonowy w dniu 27 listopada 2012 r. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego następujące dokumenty: odpis postanowienia Sądu Rejonowego sygn. sprawy [...] z dnia 20 listopada 2012 r. o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego: Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: [...] Spółki z o. o. działającej pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę nr [...] z dnia 11 października 2012 r. dotyczącą najmu powierzchni biurowej zawartą pomiędzy P. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: "B" a "A" Sp. z o. o. w organizacji, wypis aktu notarialnego zawiązania Sp. z o. o. "A" Repertorium A nr [...] z dnia 11 października 2012 r. oraz zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem - NIP-2. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce nadania numeru NIP w związku z tym, iż dokonane zgłoszenie identyfikacyjne Spółki z dnia 12 października 2012 r. nie spełniało wymogów określonych dla tego zgłoszenia. W dniu 13 lutego 2013 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego kolejne zgłoszenie identyfikacyjne Spółki "NIP- 2" - zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem. W pozycji B.3. zgłoszenia, jako adres siedziby Spółki wskazano: ul. [...], [...] G.. Powyższy adres ujawniono ponadto w poz. B.11. formularza - jako jedyny adres miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, dokumentację rachunkową Spółka prowadzi we własnym zakresie i jest ona przechowywana również pod adresem G. ul. [...]. Jako rodzaj przeważającej działalności w/g Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Spółka wskazała sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych PKD 4671Z. W załączeniu zgłoszenia z dnia 13 lutego 2013 r. przekazano kserokopie: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 27 listopada 2012 r. oraz umowy nr [...] z dnia 11 października 2012 r., najmu powierzchni biurowej zawartej pomiędzy P. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: "B" a Spółką. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 marca 2013 r. odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej Spółce stwierdzając, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia. Spółka wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji, zarzucając naruszenie art. 8c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożone przez Spółkę zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia. Przywołując ustalenia faktyczne stwierdził, że podany przez Spółkę adres: G., ul. [...] jest w istocie adresem wirtualnym. Charakter, wyposażenie i określony umową najmu sposób korzystania przez Spółkę z tego lokalu wyklucza realną możliwość wykonywania w przedmiotowym miejscu zarządu podmiotem, w tym podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządu, czy też centralnych zadań administracyjnych, które to czynności świadczyłyby o działaniu w siedzibie Spółki. Wskazano, że adres: G., ul. [...] został podany także jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W tym zakresie organ uzasadnił i wywiódł, że podmiot posiada miejsce prowadzenia działalności w określonym miejscu, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium własnej infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność gospodarczą. Takiemu zaś rozumieniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie odpowiada podany przez Spółkę adres, jednocześnie zaakcentowano, że był to jedyny podany adres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka pod wskazanym adresem nie przechowywała także dokumentacji, pomimo, że ten adres został wskazany jako miejsce jej przechowywania. Organ odwoławczy odnotował także, że adres pocztowy nie może być utożsamiany z miejscem siedziby działalności gospodarczej podmiotu. Wynika to wprost z uregulowań art. 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.) poprzez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego stosowania i wydania decyzji odmawiającej nadania NIP; 2. naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z obowiązku wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu siedziby podmiotu wynika obowiązek wykazania prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej i stałego przebywania pod tym adresem organu zarządzającego; 3. naruszenie art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej nadania Skarżącemu NIP, mimo braku podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji; 4. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości wskazania przez Skarżącego adresu siedziby w oparciu o niejasne przesłanki i dowolne oceny organu. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 2013 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa sądowego przez radcę prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stawisko w sprawie. Spółka na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 24 września 2013 r. złożyła pismo procesowe wraz z załącznikami, w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) – dalej jako "ustawa o NIP", osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane "NIP". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa nadania Spółce numeru identyfikacji podatkowej NIP. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą prawną odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej był przepis art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP, wedle którego, naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: 1) w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej; 2) w przypadku spółek cywilnych, osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące wspólników, w tym również identyfikator podatkowy poszczególnych wspólników; 3) w przypadku podatkowych grup kapitałowych - dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom. Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o NIP minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765 ze zm.) określił m. in. wzór formularza zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z przedłożonych akt administracyjnych bezspornie wynika, że Spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne dla celów nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP – 2. Analiza tego zgłoszenia prowadzi do wniosku, że Spółka uzupełniła wszystkie wymagane pozycje formularza, przedstawiając informacje wymagane ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Organ zakwestionował jednak zgłoszenie identyfikacyjne uznając, że część oświadczonych danych nie jest zgodna ze stanem faktycznym; wskazano na okoliczność, że zadeklarowany adres siedziby Spółki oraz adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej ma charakter "wirtualny". Spółka z tym ustaleniem organów się nie zgadza zarzucając, że ustalenie co do fikcyjności adresu siedziby Spółki jest błędne, nadto twierdzi, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP nie był uprawniony do prowadzenia postępowania w zakresie, w jakim miało to miejsce w niniejszej sprawie. Spółka podkreśla, że przekazanie poprawnie wypełnionego formularza zgłoszeniowego NIP – 2 wraz z kompletem dokumentów, o których mowa w art. 19b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym powodowało po stronie organu podatkowego obowiązek nadania numeru NIP. Skarżąca podkreśla także, że to sąd rejestrowy jest uprawniony i ma kompetencje do weryfikowania, czy podmiot powstał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy odnotować, że zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Op." przepisy ustawy stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Dodać należy, że zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP jest żądaniem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 1 i 3, wyrok NSA z 12.4.2013 r., sygn. akt II FSK 2375/12. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Nie może więc budzić wątpliwości, że postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś implikuje w ocenie Sądu, że organ podatkowy obowiązany jest do wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Op.), z kolei stosownie do art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu wymaga w dalszej kolejności wyjaśnienia przepis art. 8c ust. 2. ustawy o NIP, który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP w przypadku stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia. Zdaniem Spółki skarżącej przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że przedmiotem badania organu jest tylko to, czy w zgłoszeniu identyfikacyjnym zawarte zostały dane określone dla tego zgłoszenia. Zdaniem Sądu takie rozumienie tego przepisu jest sprzeczne z naczelną zasadą postępowania podatkowego tj. zasada prawdy materialnej a także z wyżej wymienionymi uprawnieniami i obowiązkami organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że ewentualne braki formalne zgłoszenia identyfikacyjnego – brak uzupełnienia wszystkich wymaganych pół formularza zgłoszeniowego – powinny być załatwiane w trybie art. 169 § 1 Op. a nie poprzez odmowę wydania decyzji o odmowie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP. Zatem, w ocenie Sądu organ podatkowy właściwy w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej jest uprawniony i zobowiązany nie tylko do sprawdzenia formalnej poprawności złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego ale także do oceny, czy podane w nim dane zgodne są ze stanem rzeczywistym. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że nadanie numeru NIP nie realizowałoby ustawowego celu jakim jest identyfikacja i ewidencja podatników; nie można mówić o identyfikacji podatnika skoro dane ten podmiot opisujące mogą być niezgodne ze stanem rzeczywistym. Oczywiście kontrola ta nie może wykraczać poza granice zakreślone przez art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP. Wskazuje się w doktrynie, że numer identyfikacji podatkowej można nadać podmiotom, które nie tylko wykonują działalność gospodarczą, ale które również planują rozpoczęcie takiej działalności. W tym kontekście nie jest możliwym warunkowanie nadania takiego numeru od spełnienia jakichkolwiek przesłanek odwołujących się do majątku, struktury czy też posiadanych środków trwałych. Numer identyfikacji podatkowej nadawany jest niezależnie od tych warunków. (Wesołowska A. Glosa do wyroku TS z dnia 14 marca 2013 r., LEX/El. 2013). W dalszej kolejności wymaga oceny, czy organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia tj. nie wskazuje siedziby Spółki i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe dało organom podatkowym wystarczające podstawy aby stwierdzić, że adres siedziby Spółki jest adresem "wirtualnym". Analiza treści umowy najmu powierzchni biurowej nr [...] i adnotacji służbowej z dnia 15 lutego 2013 r. sporządzonej na okoliczność czynności sprawdzającej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego pod adresem: G., ul. [...] zasadnym czynią wniosek, że wskazany przez Spółkę adres siedziby w rzeczywistości takim adresem nie był. Trafnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, iż w istocie było to wynajęcie adresu dla korespondencji i celów rejestrowych. Przytoczyć w szczególności należy następujące postanowienia umowy: § 1 pkt 10 - własność wynajmującego stanowi całe wyposażenie biurowe znajdujące się w lokalu wynajmującego (ul. [...], [...] G.). Najemca nie ma do tego wyposażenia żadnych praw. Z treści § 2 umowy wynika, że najemca zamawia u wynajmującego obsługę korespondencji przychodzącej. Podkreślenia wymaga także, że w lokalu wskazanym jako siedziba Spółki, miejsce prowadzenia działalności oraz miejsce przechowywania dokumentacji nie była przechowywana dokumentacja Spółki. Przy czym Spółka w toku postępowania nie wskazała jakiegokolwiek innego miejsca, w którym dokumentacja była przechowywana. Skoro zatem Spółka nie podała adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji do czego była zobligowana przez art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, to organ był uprawniony do wydania decyzji o odmowie nadania numeru NIP. Obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć jako adres, w którym faktycznie realizowane są te funkcje a nie jakikolwiek adres, który Spółka ma prawo używać. W ocenie Sądu okoliczność, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nie może przesądzać zakresu i wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Zarówno przepisy ustawy o NIP jak i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie przewidują aby wpisanie podmiotu do rejestru sądowego było wiążące dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże, po pierwsze - domniemanie to może być wzruszone, po drugie - w sprawach podatkowych zakres obowiązków podatników i uprawnień organów podatkowych regulują ustawy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił