II FSK 2375/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 284/12 w sprawie ze skargi Zakładu Pracy Chronionej s.c. S. sp. z o.o. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Zakładu Pracy Chronionej s.c. S. sp. z o.o. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Wr 284/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Zakład Pracy Chronionej s.c. [..] sp. z o.o. [..] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez organ pierwszej instancji wynikało, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek spółki o nadanie numeru identyfikacji podatkowej NIP. Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) dalej zwanej: u.ew.pod., organ przystąpił do ustalenia, czy spółka - występująca o nadanie NIP - jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 u.ew.pod. Organ ustalił, że spółka nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne ani też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, a w miejscu wskazanym jako siedziba spółki oraz miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej organ nie stwierdził przejawów takiej działalności. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dnia 16 września 2011 r. wydał decyzję odmawiającą spółce nadania NIP. 3. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wskazała na działania dyskryminujące - odmowa nadania NIP jest jawnym i niedopuszczalnym objawem prześladowania, prowadzącym do uniemożliwienia spółce prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustalił bowiem w postępowaniu, że spółka cywilna: nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej: ustawą o VAT, nie zamierzała rozpocząć wykonywania czynności opodatkowanych ponieważ nie złożyła zgłoszenia VAT-R, nie zatrudniała pracowników i nie zamierzała wystąpić jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnik składek ubezpieczeniowych. Tym samym organ stwierdził, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną , o której mowa w art. 2 ust. 1-3 u. ew. pod. 4. W skardze do sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i proceduralnego przez skuteczne uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że niezłożenie druku rejestracyjnego VAT-R nie powinno mieć wpływu na czynność nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP, ponadto wskazała, że nieprawdą jest jakoby spółka nie zatrudniała pracowników, gdyż zatrudnia A. S. – reprezentanta spółki m.in. przed organami podatkowymi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy u.ew.pod. dotyczą również spółek cywilnych, jeśli przepisy ustaw uznają je za podatników lub płatników. Spółka cywilna bez wątpienia może być podatnikiem podatku VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej: ustawą o VAT, wskazano że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś - w rozumieniu ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołując się na wymienione przepisy, sąd wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT spółce cywilnej - jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom - przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile oczywiście realizuje wskazaną wyżej działalność gospodarczą. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników podatku VAT - wynikające z ustawy o VAT - odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To sama spółka cywilna jest zobowiązana do prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku VAT. Sąd wskazał, że prawodawca pozostawił w płaszczyźnie podatkowej status spółki cywilnej jako samodzielnego podatnika. W takim więc zakresie de facto uznał ją za odrębny podmiot, przyznając temu właśnie podmiotowi określoną sferę własnych uprawnień i obowiązków -stąd jego własna identyfikacja podatkowa i jego własne funkcjonowanie jako podatnika podatku VAT. Specyficzne traktowanie spółki cywilnej na gruncie podatkowym poprzez "oderwanie" spółki od wspólników i przyznanie jej statusu samodzielnego podatnika ma także swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Za zaległości podatkowe spółki cywilnej (czyli jej własne) odpowiada bowiem całym swoim majątkiem wspólnik spółki cywilnej solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Taka sama odpowiedzialność dotyczy byłego wspólnika z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem oraz po rozwiązaniu spółki. O zaległościach podatkowych spółki cywilnej mówi się także w art. 3 § 3 pkt 3 ord. pod. W takim stanie prawnym nie powinno więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że to spółka cywilna - jako podatnik - dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizacyjnego. Zgłoszenie identyfikacyjne (albo aktualizacyjne) zgłaszającej spółki zawiera dane, w tym m. in. NIP każdego ze wspólników spółki cywilnej. Dzięki temu organ podatkowy dysponuje zarówno danymi samego podatnika - spółki cywilnej - jak i danymi wszystkich wspólników spółki cywilnej i w zależności od potrzeb odpowiednio z nich korzysta. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe zasady zgłoszeń identyfikacyjnych (aktualizacyjnych) mają swoje przełożenie we wzorach druków NIP-2 ("Zgłoszenie identyfikacyjne/Zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem") oraz NIP-D ("Informacja o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową"), stanowiących odpowiednio załączniki nr 2 i nr 8 do obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 2002, poz. 1959 ze zm.). Przewidziane są one między innymi dla spółki cywilnej będącej podatnikiem (lub płatnikiem) i to dane identyfikacyjne takiej właśnie spółki jako podmiotu składającego zgłoszenie - w tym jej pełną nazwę oraz nazwę skróconą - należy wskazać w części B.1 "Dane identyfikacyjne" poz. 8 i 10 NIP-2. Z kolei w części B.6 "Forma organizacyjno-prawna" w poz. 36 "Szczególna forma prawna" kwadrat nr 12 wskazano na "spółkę cywilną prowadzącą działalność w oparciu o umowę zawartą na podstawie Kodeksu cywilnego", wyjaśniając w przypisie, że w przypadku spółki cywilnej do zgłoszenia identyfikacyjnego należy dołączyć informacje o wszystkich wspólnikach (formularz NIP-D), natomiast do zgłoszenia aktualizacyjnego dołącza się informacje o wspólnikach (formularz NIP-D) - stosownie do okoliczności i zmian. We wzorze Informacji wprost wskazano, że składa ją spółka cywilna, podając własne dane identyfikujące (nazwa pełna i skrócona - część A "Dane identyfikacyjne spółki lub grupy") oraz dane wspólników spółki cywilnej (część B "Wspólnicy/spółki tworzące grupę") obejmujące między innymi powód złożenia informacji (np. zgłoszenie przystąpienia do spółki) oraz szczegółowe dane identyfikacyjne (w tym nazwisko, pierwsze imię, NIP) i adresowe poszczególnych wspólników. Sąd, odnosząc powyższe informacje do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że to nie osoby prawne, wchodzące w skład spółki cywilnej mają - jako podatnicy - dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego lub aktualizacyjnego, lecz sama spółka cywilna. Osoby prawne, jako podatnicy, realizują natomiast własne powinności w tym zakresie, także wówczas, gdy działają jako przedsiębiorcy. Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że w przypadku nieposiadania numeru NIP przez spółkę, wspólnicy spółki - skoro posiadają własne numery identyfikacji podatkowej - nie mają przeszkód, by prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Sąd podniósł, że z treści art. 2 u.ew.pod. trudno wyprowadzić wniosek, iż organ podatkowy - zanim nada spółce cywilnej NIP - ma przeprowadzić postępowanie, zmierzające do wykazania prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę już w momencie składania wniosku. Uznał, że jest to przepis będący podstawą odmowy nadania numeru NIP. Na poparcie swojego wywodu sąd wskazał, że ustawodawca w art. 8c ust. 1 u.ew.pod. wymienił przypadki, w jakich naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o odmowie nadania NIP. Następuje to w przypadku: 1) braku możliwości potwierdzenia tożsamości lub istnienia podmiotu; 2) stwierdzenia, że dokonane zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia; 3) gdy podmiotowi został nadany NIP; 4) wystąpienia o nadanie NIP przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 2a. Zwrócił jednak uwagę, że organ na żadną z wymienionych przesłanek nie powołał się w swoim rozstrzygnięciu, a oparł się na treści art. 2 u.ew.pod. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że spółka cywilna - zanim wystąpi o nadanie NIP - powinna prowadzić działalność gospodarczą, opłacać składki społeczne, być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz być płatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że to otrzymanie numeru NIP upoważnia do prowadzenia działalności gospodarczej, opłacania składek społecznych, występowania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz występowania w charakterze podatnika od towarów i usług. Wskazał m.in. na przepis art. 5a u.ew.pod., zgodnie z którym podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą - w ramach wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców albo do ewidencji działalności gospodarczej - składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. Także podatnicy podatku VAT lub podatku akcyzowego obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków (art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze u.ew.pod.). Sąd wskazał, że ustawodawca w rozdziale drugim u.ew.pod. bardzo szczegółowo ustalił warunki formalne nadania numeru NIP i właściwie postępowanie w sprawie nadania tego numeru sprowadza się do sprawdzenia spełnienia owych warunków formalnych. Natomiast to w przepisie art. 8c) u.ew.pod. ustawodawca wskazał jedyne przypadki odmowy nadania numeru NIP, na które nie powołał się organ podatkowy. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż osoba reprezentująca podmioty tworzące spółkę podejmowała w przeszłości działania polegające na zakładaniu innych spółek na podstawie umów pozorowanych - co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy w Opolu - nie może mieć wpływu na kwestię nadania numeru NIP. Kiedy spółka cywilna, w świetle przepisu art. 2 może ubiegać się o nadanie identyfikatora podatkowego i spełnia warunki formalne z art. 5 oraz nie spełnia przesłanki z art. 8c u.ew.pod. - brak jest wówczas podstaw do odmowy nadania numeru NIP. Sąd - mając na uwadze, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 u.ew.pod., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art.141 § 4, art. 153 p.p.s.a. i art. 72 ust. 1, ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 171, poz. 1016), zwanej dalej: ustawą zmieniającą, poprzez błędne zastosowanie i przeprowadzenie kontroli zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2012 r. ze stanem prawnym - przepisami u.ew.pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2011 r., - który nie miał zastosowania w postępowaniu w sprawie o nadanie numeru NIP. Postępowanie to wszczęte zostało w dniu 27 kwietnia 2011 r., a przepis intertemporalny ustawy zmieniającej wskazuje, że wobec postępowań wszczętych, a nie zakończonych przed dniem 1 września 2011 r. mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji, dokonanej ustawą zmieniającą, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z rzekomym naruszeniem przez organ art. 2 ust. 1 u.ew.pod., wyrażającym się w powołaniu przez organ przepisu art. 2 u.ew.pod., jako podstawy do wydania decyzji odmawiającej nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP), gdy przesłanki do nieuwzględnienia wniosku o nadanie numeru NIP zostały zawarte wyłącznie w art. 8c) u.ew.pod. Organ zauważył natomiast, że wykazał, iż spółka nie należy do podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 1-3 u.ew.pod., a więc przepis art. 2 u.ew.pod. może stanowić podstawę do odmowy nadania numeru NIP, a art. 8c) u.ew.pod. nie mógł zostać zastosowany, gdyż nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania o nadanie numeru NIP, 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i nieoddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdy w zaskarżonej decyzji organ zasadnie wykazał jako podstawę odmowy nadania numeru NIP, że spółka nie należy do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 -3 u.ew.pod., art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 8c ust. 1 u.ew.pod. i art. 72 ust. 1 zmieniającej poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uwzględnieniu w ocenie prawnej i wskazaniu co do dalszego postępowania przepisu (art. 8c ust. 1 u.ew.pod.), który nie mógł zostać zastosowany przez organ z uwagi na jego wejście w życie po wszczęciu postępowania o nadanie numeru NIP. Przepis przejściowy - art. 72 ust. 1 ustawy zmieniającej - uniemożliwiał zastosowanie nowego przepisu (art. 8c ust. 1 u.ew.pod.) w postępowaniach o nadanie numeru NIP, wszczętych przed jego wejściem w życie i niezakończonych przed dniem 1 września 2011 r., art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 8c ust. 1 u.ew.pod. – poprzez wadliwe wskazanie w ocenie prawnej i wskazaniach, co do dalszego postępowania, iż wykazanie przez organ zaistnienia jakiejkolwiek przesłanek z art. 8c ust. 1 u.ew.pod. uprawniałoby do odmowy nadania numeru NIP, gdy przepis art. 8c ust. 1 u.ew.pod. nie mógł zostać zastosowany z uwagi na fakt jego wejścia w życie po wszczęciu postępowania w sprawie nadania numeru NIP spółce. Brzmienie przepisu intertemporalnego tj. art. 72 ust. 1 ustawy zmieniającej uniemożliwia zastosowanie art. 8c ust. 1 u.ew.pod. do spraw wszczętych i nie zakończonych przed jego wejściem w życie (tj. przed dniem 1 września 2011 r.), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1-3 u.ew.pod., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, że spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.ew.pod., gdy ze stanu faktycznego wynika, iż spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, nie wyraziła woli rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, a ponadto nie jest też płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek społecznych i nie wyraziła woli, by takim płatnikiem zostać, art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 1-3 u.ew.pod. i art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe stwierdzenie w ocenie prawnej i wskazaniach, co do dalszego postępowania, że spółka jest spółką cywilną, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.ew.pod. i może ubiegać się o nadanie numeru NIP, gdy ze stanu faktycznego wynika, iż spółka nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, ani też nie zamierza rozpocząć wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie jest również płatnikiem podatku lub składek społecznych i nie zamierza takim płatnikiem zostać, art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 5 u.ew.pod. poprzez wadliwe stwierdzenie w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania, że postępowanie w sprawie nadania numeru NIP sprowadza się do sprawdzenia warunków formalnych z art. 5 u.ew.pod., art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 ust. 1a) u.ew.pod., poprzez błędne zastosowanie i pominięcie w ocenie prawnej i wskazaniach, co do dalszego postępowania przepisu art. 3 ust. 1a) u.ew.pod., wskazującego na tryb procedowania w postępowaniu o nadanie numeru NIP (w tym przy weryfikowaniu, czy wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust.1-3 u.ew.pod.), art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 ord. pod. w związku z art. 2 ust. 1-3 u.ew.pod., poprzez błędne zastosowanie i pominięcie w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania przepisów, które nakładały na organ obowiązek uwzględnienia zasady prawdy obiektywnej (wyjaśnienia stanu faktycznego) i zebrania kompletnego materiału dowodowego przy weryfikacji spółki jako podmiotu wymienionego w art. 2 ust. 1-3 u.ew.pod., art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 5 ust. 4 i art. 5a) poprzez wadliwe wskazanie w ocenie prawnej i wskazaniach, co do dalszego postępowania, iż postępowanie w sprawie nadania numeru NIP poprzedza zawsze (musi poprzedzać) wykonywanie działalności gospodarczej (występowanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług), opłacanie składek społecznych, czy też płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż z żadnego przepisu prawa nie wynika takie uzależnienie, a obowiązek złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego jest niezależny i nie ma wpływu na bycie podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem składek społecznych, czy też podatku dochodowego od osób fizycznych. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) art. 8c ust. 1 u.ew.pod. w związku z art. 72 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędne zastosowanie - uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie i stanowić może podstawę do odmowy nadania numeru NIP, podczas gdy przepis ten nie mógł zostać zastosowany z uwagi na to, iż nie istniał w dacie wszczęcia postępowania o nadanie numeru NIP, a z przepisu przejściowego ustawy wprowadzającej art. 8c ust. 1 u.ew.pod. (art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw) wynika, iż do postępowań wszczętych a niezakończonych przed dniem 1 września 2011 r. stosuje się przepisy sprzed nowelizacji (bez art. 8c) u.ew.pod.), art. 2 ust. 1 u.ew.pod., w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 poprzez błędną wykładnię, z której wynika, że każda spółka cywilna, która potencjalnie może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (może być podatnikiem podatku od towarów i usług) należy do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.ew.pod., podczas gdy wspomniany przepis dotyczy spółek cywilnych w określonym stanie faktycznym, z którego wynika, iż na gruncie ustaw o VAT są podatnikami podatku od towarów i usług lub zamierzają wykonywać czynności opodatkowane, art. 2 ust. 2-3 u.ew.pod. - poprzez błędną wykładnię, z której wynika, że każda spółka cywilna, która potencjalnie może być płatnikiem podatku dochodowego lub składek na ubezpieczenie społeczne należy do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 - 3 u.ew.pod., podczas gdy wspomniany przepis dotyczy spółek cywilnych w określonym stanie faktycznym, z którego wynika, iż są określonymi płatnikami lub zamierzają nimi zostać, art. 5 u.ew.pod. poprzez błędną wykładnię, że spełnienie warunków formalnych w nim zawartych jest wystarczającym do nadania numeru NIP spółce cywilnej, podczas gdy oprócz warunków formalnych koniecznym jest, by spółka była jednym z podmiotów, o którym mowa w art. 2 ust. 1-3 u.ew.pod., art. 5 ust. 4 w związku z art. 5a) u.ew.pod. i § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. nr 161, poz. 1282 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, że dopiero po otrzymaniu numeru NIP możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, opłacanie składek społecznych, występowania, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz występowanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdy żaden przepis takiej zależności nie przewiduje, a obowiązek złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego jest niezależny i nie ma wpływu na bycie podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem składek społecznych czy też podatku dochodowego od osób fizycznych, Wobec powyższego organ wniósł o : uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Trafne są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1–3, art. 5 ust. 4 i art. 5a u.ew.pod., a także art. 122 i art. 187 ord. pod. Jednakże zwrócić już na wstępie uwagę trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1–3 u.ew.pod. "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami oraz płatnicy podatków. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące na podstawie odrębnych ustaw płatnikami składek ubezpieczeniowych". Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. "przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów". W piśmiennictwie przyjmuje się, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (A. Kidyba (red.), Komentarz do art. 860 k.c., Warszawa 1.08.2010 r., Lex/el. pkt 1). Powyższe oznacza, że spółka cywilna nie jest i nie może być tylko formą umowy cywilnoprawnej - a więc czynności prawnej pozornej. W konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 u.ew.pod. ewidencji podlegają jak przepis wskazuje "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej". W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ ponad wszelką wątpliwość wykazał – czego z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie uwzględnił sąd pierwszej instancji - że powołana umową spółka cywilna nie była jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Sąd nawet nie podjął w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, że było inaczej. To zaś oznacza, że niezbędne jest poczynienie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o treść umowy spółki, dowód z oględzin i inne dowody, czy w istocie zgłoszenie identyfikacyjne złożyła spółka cywilna mająca przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobności prawnej. Ewidencjonowaniu podlegają bowiem nie same umowy spółki cywilnej, lecz jednostki organizacyjne niemające osobności prawnej. 8. Zgodnie z art. 2 ust. 1–3 u.ew.pod. ewidencjonowaniu podlegają podatnicy, płatnicy podatków i płatnicy składek. Podatnikiem zgodnie z art. 7 § 1 ord. pod. "jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Z kolei obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach" (art. 4 ord. pod.). Powyższe oznacza, że dla zaistnienia bytu podatnika niezbędne jest istnienie ciążącego na nim obowiązku podatkowego, a ten zachodzi nie wówczas, gdy istnieje tylko podatkowo-prawny stan faktyczny, lecz zdarzenie, które ustawa podatkowa wskazuje jako wywołujące ten obowiązek. Dla przykładu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że jest to wydanie towaru lub wykonanie usługi. Poglądu tego nie zmienia to, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.ew.pod. podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Wcześniejsze złożenie zgłoszenia nie unicestwia poglądu, że musi je złożyć jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Podobnie jest w przypadku istnienia płatnika podatku, czy płatnika składek. Aby być płatnikiem składek, którym jest (art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) pracodawca, należy przynajmniej zatrudnić pracowników, a więc choćby zawrzeć z nimi umowy o pracę. Brak umów o pracę to brak przymiotu pracodawcy u jednostki organizacyjnej. Nie jest pracodawcą ktoś, kto dopiero ma zamiar zatrudniać pracowników. Dlatego trafnie organ ewidencyjny przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy spółka cywilna rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenia te jednak sąd pierwszej instancji pominął jako zbędne z naruszeniem powołanych przepisów prawa. 9. Trafny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 1 u.ew.pod. w związku z art. 72 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 165 § 1 i 3 ord. pod. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.ew.pod. jest żądaniem wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 1 i 3 ord. pod. Dla tej formy wszczęcia postępowania nie ma istotnego znaczenia to, że żądanie należy złożyć na stosownym formularzu (art. 5 i art. 5a) u.ew.pod.) ani to, że postępowanie może się zakończyć czynnością materialno-techniczną, potwierdzeniem (art. 13 ust. 3 u.ew.pod., wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., SAB/Łd 10/02; Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, w: Procedury podatkowe – gwarancje czy instrument fiskalizmu?, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2005, str. 155). To oznacza w konsekwencji, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 27 kwietnia 2011 r., a więc przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 171, poz. 1016), która wprowadziła do ustawy art. 8c, w oparciu o który wyrok wydał sąd pierwszej instancji. Przepis ten jednak wszedł w życie nie od dnia 1 września 2011 r., lecz zgodnie z art. 76 ust. 2 ustawy zmieniającej od dnia 1 stycznia 2012 r. Ponadto zgodnie z trafnym zarzutem skargi kasacyjnej - do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 września 2011 r. w sprawach o nadanie numeru identyfikacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. To zaś oznaczało, że sąd pierwszej instancji wydał wyrok w oparciu o nieobowiązujący w sprawie przepis prawa. 10. W tym stanie sprawy w ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a.), a także ocenę prawną (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.). Orzeczenie wydano na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 12 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).