II SA/Bd 680/13

Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Klotz Sędziowie: sędzia WSA Joanna Brzezińska sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant: Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi "F." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej "F." Sp. z o. o. w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca [...] Sp. z o.o. w W. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.) na terenie województwa[...]. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa[...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 – dalej: u.g.h.). Z uwagi na regulację wynikającą z treści art. 129 ust. 2 tej ustawy organ był zobowiązany do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 118 nowej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zmiana stanu prawnego spowodowała bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania uzasadniając wydane rozstrzygnięcie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Celnej w [...] po ponownym rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy poprzednią decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h. Na podstawie przepisu art. 144 tej ustawy utraciła moc, z wyjątkami wskazanymi w ustawie, u.g.z.w. Akceptując ustalenia i podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podkreślił, że stosownie do art. 129 ust. 1 nowej ustawy, ustawodawca zdecydował, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych może być prowadzona wyłącznie na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych do czasu wygaśnięcia zezwolenia. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie zezwolenia złożony został przed wprowadzeniem w życie nowej ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 129 ust. 2 u.g.h., gdy postępowanie zostało wszczęte i niezkończone przed dniem wejścia w życie ustawy, należy je umorzyć. W skardze do Sądu [...] Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] lub ewentualnie, stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając następujące uchybienia prawu: 1. Oparcie decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projektu wbrew wymogom dyrektywy nr 98/34A/VE oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie - z dnia 6 kwietnia 2004 r., nie notyfikowano do Komisji Europejskiej, jako zawierającego przepisy techniczne, co w konsekwencji powoduje ich bezskuteczność. Zdaniem skarżącej zarówno art. 129 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. jak i art. 118 u.g.h., gdyż pośrednio ogranicza świadczenie usług w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Bezskuteczny jest również art. 144 u.g.h. derogujący ustawę o grach i zakładach wzajemnych. To prowadzi do wniosku, że decyzję wydano bez podstawy prawnej, naruszając art. 156 § 1 pkt 2 kpa lub art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 2. Naruszenie przepisów art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 129 ust. 2 u.g.h.. Przepis ten jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji RP w części dotyczącej nakazu umarzania wszczętych, a nie zakończonych postępowań w sprawie wydania zezwolenia na prowadzanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż naruszają zasadę sprawiedliwości oraz ochrony interesów w toku, a także zasadę zaufania do państwa i prawa. 3. Prowadzenie postępowania z przekroczeniem terminów załatwienia sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie rozpoznanie niniejszej sprawy w terminie ustawowym uniemożliwiło uwzględnienie wniosku w związku ze zmianą stanu prawnego - wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt II SA/Bd 994/10 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ administracji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych. Istotne znaczenie dla zakresu badania sprawy ma to, iż przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek skarżącej Spółki o udzielenie zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych został złożony w dniu [...] r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992r. Pierwsza decyzja organu została wydana w dniu [...] r., zaś zaskarżoną decyzję wydano [...] r. Powyższe wskazuje, iż postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Uznać należy zatem, że w świetle obowiązujących przepisów należało zastosować nową ustawę o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 ust. 2 u.g.h. postępowanie w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. [...] Sp. z o.o. w [...] wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II GSK 777/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2010 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej kasacyjnie Spółki dotyczące naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...], zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...] J. Cz. Pracownik ten podlegał natomiast wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, jako pracownik izby celnej, który w brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, WSA w Bydgoszczy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnej kontroli decyzji administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, a wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nadto podkreślenia wymaga, że rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiot sądowej kontroli w sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w szczególności art. 129 ust. 2 ustawy w myśl którego postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Art. 8 u.g.h. określa natomiast, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że u.g.h. stanowi inaczej. Kompetencja Dyrektora Izby Celnej w [...] do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki wynikała z art. 24 ust. 1b, obowiązującej w dniu złożenia wniosku inicjującego postępowania, ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 p.p.s.a Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 777/11, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego sądu z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jedną z podstawowych konstytucyjnych wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP, stanowi prawie strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada ta znalazła również swoje potwierdzenie w art. 127 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca zagwarantował stronie postępowania prawo do odwołania się od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, jednocześnie wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Istotą tak ukształtowanego postępowania jest zapewnienie stronie prawa do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, przy czym organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zasada dwuinstancyjności oznacza więc obowiązek merytorycznego rozpatrywania decyzji przez organ II instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu I instancji, także co do zasadności jego stanowiska w niej zawartego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Mimo powyższego nie zawsze odwołanie rozpoznawane jest przez organ wyższego stopnia. Stosownie bowiem do art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby celnej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tym trybie wydana właśnie została zaskarżona decyzja. Celem zabezpieczenia prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności organu administracji w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział obowiązek wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusza celnego lub pracownika urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym, na co również zwrócił uwagę NSA rozpatrując niniejszą sprawę, normatywne pojęcie "brania udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji" jako przesłanka wyłączenia pracownika interpretowane szeroko obejmuje swoim zakresem nie tylko podpisanie decyzji, ale również podejmowanie wszelkich czynności istotnych dla wyniku sprawy, a więc takich, które wprost mogą wpływać na wynik sprawy. Powyższy przepis ma stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i obiektywnemu rozpatrzeniu. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu odwoławczym powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszelkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II GSK 155/11). Niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on w takim przypadku nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej decyzję (uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wyłączenie instytucji wskazanej ww. przepisie spowodowałoby ograniczenie gwarancji obiektywnego ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W takim przypadku rozstrzygnięcie odwołania nie miało by cech bezstronności, a samo postępowanie odwoławcze mogłoby mieć jedynie pozorny i fikcyjny charakter. Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż na decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania widnieje podpis tej samej osoby – Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w [...] J. Cz. Udział tego pracownika organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, poprzez podpisanie decyzji bez wątpienia nosi znamiona brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że J. Cz., jako osoba wydająca w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzję z dnia[...], nie mógł brać udziału w rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, które stosownie do art. 221 Ordynacji podatkowej toczyło się przed tym samym organem, bowiem podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy jako osoba "biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Orzekając dwukrotnie w tej samej sprawie Zastępca Dyrektora Izby Celnej w [...] naruszył zakaz wynikający z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie gwarancji bezstronności i obiektywności organu odwoławczego. Naruszając powyższy przepis brał on udział niejako w rozpatrzeniu odwołania od "własnej" decyzji. Stanowisko takie znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 oraz wyrokach z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt II GSK 715/11 i z dnia wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11. Podkreślić również należy, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 ma charakter bezwzględny i nie wymaga by uprawdopodobnić jakikolwiek brak obiektywizmu czy bezstronności u pracownika wydającego decyzję, a do jego zastosowania wymagane jest jedynie wystąpienie przesłanki szeroko pojętego brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor izby celnej, będąc organem o charakterze monokratycznym, na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Skoro natomiast odwołanie w niniejszej sprawie rozpatrywane było w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w [...] był taki dobór pracowników upoważnionych do wydawania decyzji w jego imieniu, by w postępowaniu odwoławczym nie brali udziału ci pracownicy, którzy rozpatrywali sprawę w postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, a o jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot poniesionych kosztów postępowania (500 zł wpis od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia reprezentującego stronę skarżącą pełnomocnika - § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu tekst jedn. (Dz.U. z 2013r. poz. 461). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w [...] powinno zostać dokonywane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...]. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji obligatoryjny powrót sprawy do jej merytorycznego rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając to za przedwczesne. Należy jednakże zgodzić się ze skarżącą, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien także uwzględnić i odnieść się do charakteru wpływu na jej rozstrzygnięcie stanowiska i wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11, CELEX 62011cJ0213).