III SA/Gl 1126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika M. J. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresieokreślenia miejsca świadczenia usługi wykonania automatycznego sterowania i okablowania maszyn oraz wykonania mechanicznego montażu, automatycznego sterowania i okablowania maszyn jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...]r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usługi w zakresie wykonania automatycznego sterowania i okablowania maszyn oraz wykonania mechanicznego montażu i automatycznego sterowania i okablowania maszyn. Został uzupełniony pismem z [...]r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu. W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca dla niemieckiej firmy wykonuje usługi, w zakres których wchodzi montaż mechaniczny oraz wykonanie automatycznego sterowania i okablowania maszyn linii do warzyw. Kontrahent ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Na wymienione linie (zestawy maszyn) składają się w różnej konfiguracji takie maszyny i urządzenia jak: przenośniki, urządzenia rozładowcze, kosze zasypowe, urządzenia separujące, myjka do warzyw, odkamieniacz, polerki szczotkowe do warzyw, obcinaczka szczypioru, sortowniki na grubość, na długość, stoły selekcyjne, wagi, maszyny pakujące, urządzenie układające worki, nogi i konstrukcje dla dopasowania wysokości pomiędzy elementami, podesty pod urządzenia oraz dla obsługi. Maszyny i urządzenia są dostarczane do kraju przez zleceniodawcę - firmę niemiecką na obiekt użytkownika końcowego, gdzie są ustawiane w hali, pomieszczeniu gospodarczym. Montaż mechaniczny polega na ustawieniu i (lub) poskręcaniu maszyn na podstawie rysunku ich rozmieszczenia, a także wskazówek producentów danych maszyn. Urządzenia wraz z konstrukcjami zostają ustawione bezpośrednio na posadzce, jakie zwykle występują w tego rodzaju obiektach. Część maszyn i konstrukcji zostaje przymocowana do posadzki kotwami śrubowymi. Wykonanie automatycznego sterowania i okablowania polega na dostarczeniu i montażu panelu sterującego oraz aparatury łączeniowej i sterowniczej, dostarczeniu przewodów i niezbędnego osprzętu oraz wykonaniu połączeń pomiędzy głównym panelem sterującym, a poszczególnymi maszynami, silnikami, siłownikami, czujnikami, a także wykonaniu programu sterującego działaniem linii, zgodnego z algorytmem uzgadnianym z zamawiającym, i (lub) użytkownikiem końcowym oraz uruchomienie. Powyższe prace wnioskodawca wykonuje osobiście wraz ze swoimi podwykonawcami. Maszyny, których dotyczą wymienione usługi instalowane są w taki sposób, że ich zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie powoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany podłoża, na którym są ustawione. Zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje jakiegokolwiek uszczerbku na funkcjonalności tych maszyn, które po przeniesieniu w inne miejsce mogą być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe zaklasyfikowane jako usługa, na które składa się dostawa panelu sterującego oraz aparatury łączeniowej i sterowniczej, przewodów, i niezbędnego osprzętu oraz wykonaniu połączeń zgodnie z opisem zawartym we wniosku, i wykonanie programu sterującego. Opisane prace wykonywane są w ramach kompleksowej usługi, polegającej na wykonaniu automatycznego sterowania i okablowania zgodnie z opisem zawartym we wniosku oraz na wykonaniu montażu mechanicznego oraz automatycznego sterowania i okablowania maszyn zgodnie z opisem zawartym we wniosku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowym jest zastosowanie się przez wnioskodawcę do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 28b ust. 1 przy wystawianiu faktur za wykonane usługi na rzecz kontrahenta będącego podatnikiem, przy jednoczesnym wykluczeniu art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j, art. 28n, tym samym czy wnioskodawca opisane wyżej prace winien traktować jako związane z nieruchomością i opodatkować w Polsce, czy też jako usługę związaną z uruchomieniem maszyny i wtedy nabywca usługi rozliczy podatek tam gdzie posiada swoją siedzibę czyli w Niemczech? Zdaniem strony, jako miejsce świadczenia usług uznać należy siedzibę usługobiorcy, który jest producentem lub dostawcą maszyny, z siedzibami poza terytorium kraju, co pozwala wykluczyć zastosowanie art. 28b ust. 2-4. O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko wówczas, gdy dana nieruchomość jest centralnym elementem usługi, tzn. wówczas, gdy usługa może być wykonana tylko w związku z tą a nie inną nieruchomością. Natomiast w niniejszej sprawie związek usługi z nieruchomością będzie miał charakter wtórny i może ona dotyczyć każdej nieruchomości, w której urządzenie zostałoby umieszczone. Ponadto wykonane usługi w sposób bezpośredni i podmiotowy związane są z maszynami oraz liniami do warzyw, które stanowią mienie ruchome, nawet jeżeli zostaną przymocowane na czas użytkowania. Zatem usługi w postaci wykonania sterowania i okablowania maszyn linii do warzyw nie są usługami związanymi z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację znak [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.-) powoływana jako "ustawa o VAT,"co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jest to zasada ogólna, od której ustawodawca przewidział szereg wyjątków, m.in. dotyczących opodatkowania usług odnoszących się do nieruchomości, a która została określona w art. 28e ustawy o VAT.Stosownie do wskazanego przepisu, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu. Zasada opodatkowania usługi według miejsca położenia nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Rozważając jakie usługi można uznać za związane z nieruchomościami organ przytoczył treść art. 46 § 1Kc, definiującego pojęcie rzeczy ruchomej oraz art. 47 Kc zawierającego definicję części składowej nieruchomości i wprowadzającego zasadę, że nie może ona być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Organ wskazał, że przedmiot uzyskuje atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, jeżeli zostanie połączony z tą rzeczą w taki sposób, ze będzie istniała: - więź fizykalno – przestrzenna, - więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało - charakter trwały (nie dla przemijającego użytku. Przez część składową nieruchomości należy zatem rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi: - fizykalno – przestrzennej, - funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi są związane z nieruchomością, bowiem maszyny, na których świadczone są usługi zostają ustawione bezpośrednio na posadzce hali jako część składowa linii do warzyw zainstalowanej w konkretnej nieruchomości. Część maszyn i konstrukcji zostaje przymocowana do posadzki kotwami śrubowymi. Zdaniem organu zostaje w ten sposób utworzona więź fizykalno – przestrzenna jak i funkcjonalna pomiędzy nieruchomością jaką jest hala a przedmiotowymi maszynami. Zauważył także, że ani hala bez zamontowanych w niej maszyn nie będzie zdolna do pełnienia określonej funkcji, ani też maszyny bez ich montażu w danej nieruchomości nie są zdatne do pełnienia czynności, do których zostały stworzone. W konsekwencji powyższego organ uznał, że miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku, jako usług związanych z nieruchomościami jest miejsce ich położenia, a więc Polska, zatem stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Pismem z [...] r. strona wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W jego treści stwierdziła, że nie można uznać jakoby maszyny i urządzenia montowane przez wnioskodawcę stanowiły część składową nieruchomości budynkowej, bo – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – może być ona zdemontowana bez uszkodzenia zarówno hali, w której się znajduje, jak i samego urządzenia. Zatem – zdaniem wnioskodawcy – nie istnieje w rozpatrywanej sprawie więź fizykalno – przestrzenna. Nie istnieje także więź funkcjonalna, bo to poszczególne maszyny tworzą funkcjonalną całość w postaci linii do warzyw, pozostają zaś bez wpływu na funkcjonowanie danej hali. Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt zainstalowania linii do warzyw w danej nieruchomości nie jest to bowiem żadna szczególna nieruchomość, lecz nieruchomość użytkownika linii. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając brak podstaw do jej zmiany. W dniu [...]r. strona złożyła skargę na omawianą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego Wskardze zarzuciła: - naruszenie art. 28b w związku z art. 28e ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa szczególnie akcentując okoliczność, że wnioskodawca świadczy usługi bezpośrednio dla kontrahenta nie posiadającego siedziby na terytorium Polski oraz niebędącego właścicielem nieruchomości, w której zostanie zamontowana linia do warzyw. Wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie istnieje więź fizykalno – przestrzenna, bowiem można odłączyć tę linię od nieruchomości tak bez uszkodzenia nieruchomości jak i samej linii. Zdaniem skarżącego nie istnieje także więź gospodarcza, bowiem maszyny i urządzenia tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnej linii, pozostają zaś bez wpływu na funkcjonowanie danego obiektu (hali). Podniosła także, że nie zawsze jest tak, że podmiot nabywający linię do warzyw jest właścicielem nieruchomości, która może być np. przedmiotem najmu. Natomiast stosownie do przepisu art. 47 § 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że właścicielem maszyn i hali w której są one instalowane są dwa odrębne podmioty i dopiero po instalacji właściciel hali nabywa prawa do instalowanych maszyn, dlatego też nie jest spełniony warunek pozwalający uznać, że instalowane maszyny stanowią część składową nieruchomości w której są instalowane, wskazał, że gdyby przyjąć powyższy pogląd, to należałoby uznać, iż na gruncie podatku VAT za usługi związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest część składowa nieruchomości, są tylko takie usługi które odnoszą się do zastanej części składowej. Natomiast usług, których celem byłoby dodanie części składowej do istniejącej nieruchomości nie można by zaliczyć do usług związanych z nieruchomościami, co - zdaniem organu - godziłoby w sens przepisów wiążących miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami z lokalizacją tej nieruchomości. Po wtóre organ zauważył, że analizując sprawę własności na gruncie podatku VAT należy mieć na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym nie chodzi o prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego, lecz władztwo w sensie ekonomicznym. Dlatego też organ w zaskarżonej interpretacji dla określenia części składowej nieruchomości w kontekście określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami nie brał pod uwagę czynnika własnościowego wynikającego z regulacji cywilnoprawnych, lecz owo władztwo ekonomiczne i faktyczne prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie zgodził się z zarzutem strony, iż organ błędnie uznał, że istnieje więź fizykalno– przestrzenna pomiędzy linią a nieruchomością, w której została zamontowana. Zdaniem organu więź fizykalno - przestrzenna może się charakteryzować albo brakiem możliwości odłączenia części składowej bez uszkodzenia całości bądź części odłączonej albo też brakiem możliwości odłączenia części składowej bez zmiany całości albo przedmiotu odłączonego. Zatem do uznania zerwania więzi fizykalno- przestrzennej wystarczy okoliczność, iż dochodzi do zmiany całości albo przedmiotu odłączonego, niekoniecznie zaś do ich uszkodzenia. Stwierdził, że sam fakt braku więzi na tyle silnej, której zerwanie powodowałoby uszkodzenie całości bądź części odłączonej nie przesądza o braku więzi fizykalno- przestrzennej która pozwalałaby uznać, że montowane maszyny nie są częścią składową nieruchomości. Jak i też nie ma przeszkód aby odłączona cześć składowa stanowiła odrębną rzecz ruchomą, do której prawo własności będzie wynikało z innych podstaw niż do nieruchomości. Ponadto – zdaniem organu - niezaprzeczalna wydaje się być wieź funkcjonalna wytworzona pomiędzy montowanymi maszynami a nieruchomością. Hala w której zamontowana jest maszyna wraz z tą maszyną będzie pełniła pożądaną funkcję, np. sortowni, przetwórni warzyw itp. Natomiast sama maszyna, postawiona na łące nie będzie zdolna do pełnienia funkcji do których została stworzona jak i też hala bez tej maszyny straci przymiotnik sortowni, przetwórni itp. Zatem bezsprzecznie w sytuacji gdyby przedmiotowa maszyna została odłączona od nieruchomości zerwana byłaby więź funkcjonalna. W opinii organu w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o połączeniu dla przemijającego użytku. Przedmiot może być ściśle związany z innym przedmiotem, jednak o połączeniu dla przemijającego użytku decydować mogą okoliczności danego stanu faktycznego (np. dla przemijającego użytku wzniesione są na ogół baraki na placu budowy, trybuny i budowle okolicznościowe). Natomiast z wniosku nie wynika, aby montaż przedmiotowych maszyn miał charakter prowizoryczny np. miałyby służyć w zastępstwie innych maszyn. Inaczej mówiąc maszyny te są instalowane z określonym zamiarem przez nabywcę tj. w celu uzyskania możliwości prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, w podsumowaniu organ stwierdził, że przedmiotowe maszyny stanowią część składową nieruchomości, a co za tym idzie usługi ich montażu należy uznać za usługi na nieruchomości, co skutkuje ich opodatkowaniem w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość. Na rozprawie 24 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na tezę 35 i 36 wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12 i w odniesieniu do wyrażonego tam stanowiska Trybunału wskazał, że nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia usług przez skarżącego. Pełnomocnik organu podniósł, że w sprawie nie jest istotny aspekt własnościowy nieruchomości, ale ekonomiczny i funkcjonalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usług przez skarżącego a ściślej tego, czy związek wykonywanych przez niego usług z nieruchomościami jest tak istotny, że uzasadnia pogląd, że miejscem ich wykonania jest miejsce położenia nieruchomości. W ocenie Sądu orzekającego związek ten nie jest tak daleko idący. Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. jest to reguła ogólna doznająca szeregu wyjątków. Jeden z nich zawarty jest w art. 28e ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Co prawda ustawa o VAT nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomościami, jednak powołany przepis zawiera przykładowe wyliczenie usług, które ustawodawca uznał za związane z nieruchomościami i na ich podstawie można sformułować regułę ogólną, jakie usługi uznał on za związane z nieruchomościami. Zdaniem Sądu za ten rodzaj usług należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Nietrudno bowiem zauważyć, że przedmiotem usługi rzeczoznawcy jest nieruchomość, jej dotyczą czynności osoby wykonującej usługi rzeczoznawcy i to ona wyczerpuje całość świadczenia. Podobnie rzecz się ma z pośrednikami w obrocie nieruchomościami, których wszystkie czynności nakierowane są na nabycie lub zbycie nieruchomości, usługi architektów, których projekt odnosi się do konkretnej nieruchomości budynkowej czy osób wykonujących usługi nadzoru budowlanego, a które odnoszą się do budowy konkretnego obiektu. Podobny pogląd wyraził W. Varga w glosie do wyroku NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 221/11, gdzie stwierdził, że"O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść; innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością." Przykłady usług związanych z nieruchomościami wskazał A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 28 e ustawy o VAT, który stwierdził, że za usługi tego rodzaju można uznać także m.in.: - usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), - usługi prac polowych w rolnictwie, - usługi geodezyjne, - usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Pewne wskazówki co do rozumienia pojęcia miejsca świadczenia związanego z nieruchomością płyną też z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2011 r. (LEX 794168) stwierdził, że każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (podkr. Sądu), z czego wynika konieczność związku usługi ze ściśle określoną, konkretną nieruchomością, a nie nieruchomością w ogóle. NSA w wyroku z 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 220/11(LEX nr 1107833) uznał, że dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.Podkreślił, że dla klasyfikacji danej usługi bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Natomiast TSUE w wyroku z 7 września 2006 r. C-166/05, Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt dot. przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń stwierdził, że stanowi ono świadczenie usług związane z nieruchomościami, bowiem ponieważ prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z rzeki nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Zdaniem Sądu orzekającego w stanie faktycznym związek tego rodzaju – wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – nie zachodzi. Przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz linia do warzyw. To jej montaż w kompletną, nadająca się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania i oprogramowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. Odnośnie zaś usługi dominującej w świadczeniu wnioskodawcy zauważyć trzeba, że w uzupełnieniu wniosku wskazał on, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe zaklasyfikowane jako usługa, na które składa się dostawa panelu sterującego oraz aparatury łączeniowej i sterowniczej, przewodów i niezbędnego osprzętu oraz wykonaniu połączeń (pismo wnioskodawcy z [...]r. "Uzupełnienie wniosku" - w aktach administracyjnych), co w żaden sposób nie wskazuje, aby dominującym elementem tak określonej usługi była usługa związana z konkretną nieruchomością. Natomiast kwestie cywilnoprawne i ewentualny status linii do warzyw jako części składowej nieruchomości budynkowej mają – zdaniem Sądu - znaczenie drugorzędne z uwagi na odrębność i samoistność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa Nawet jednak analiza tych unormowań prowadzi do analogicznych wniosków. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do definicji legalnej części składowej, zawartej w art. 47§ 2 Kc. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z powyższego a contrario wynika, że jeśli w konkretnym przypadku odłączenie nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, to taka rzecz nie jest częścią składową rzeczy głównej. Natomiast z przedstawionego w uzupełnieniu wniosku stanu faktycznego wprost wynika, że maszyny, których dotyczą usługi instalowane są w taki sposób, że ich zdemontowanie nie spowoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany podłoża, na którym są ustawione. Zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje też uszczerbku na funkcjonalności maszyn (pismo wnioskodawcy z [...] r. "Uzupełnienie wniosku" - w aktach administracyjnych). Nie jest też tak, że linia do warzyw dla swego funkcjonowania musi być zamontowana w hali, nie np. na łące, jak wskazał organ. Fakt, że jest ona montowana w hali czy pomieszczeniu gospodarczym jest podyktowany oczywistymi względami sanitarnymi i klimatycznymi, ale dla samego funkcjonowania linii do warzyw montaż w budynku nie jest konieczny. Nie można także pominąć, że stosownie do art. 47 § 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy właściciel linii nie zawsze jest właścicielem budynku, który może być przedmiotem najmu czy dzierżawy. Nie niweczy tego warunku na gruncie prawa podatkowego podnoszony przez pełnomocnika organu argument, że w przypadku ustawy o VAT istotne jest nie prawo własności w jego znaczeniu cywilistycznym, lecz władztwo ekonomiczne. Zważyć bowiem należy, że oceniając kwestię związku linii do warzyw z nieruchomością w kontekście tego, czy stanowi ona jej część składową, analiza tego zagadnienia przeniesiona została na grunt prawa cywilnego i ustalając znaczenie interpretowanego pojęcia części składowej na gruncie prawa cywilnego należy czynić to w sposób kompleksowy, uwzględniający wszystkie określone w nim przesłanki, a nie jedynie te, które potwierdzają założoną tezę. Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd podzielił twierdzenia skarżącego, że w opisanym stanie faktycznym nie istnieje więź fizykalno – przestrzenna, bowiem można odłączyć tę linię od nieruchomości tak bez uszkodzenia jak i zmiany nieruchomości jak i samej linii. Nie istnieje także więź gospodarcza, bowiem maszyny i urządzenia tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnej linii w powiązaniu same z sobą, a nie w powiązaniu z jedną szczególną nieruchomością. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza prawo, a w szczególności art. 28e w związku z art. 28b ustawy o VAT, zatem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.