I SA/Gd 716/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona interpretacja w części opisanej w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 14 LISTOPADA 2012 R. A. K. ZŁOŻYŁA WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE SKUTKÓW PODATKOWYCH ZWIĄZANYCH Z PODJĘCIEM UCHWAŁY O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO PRZEZ SPÓŁKĘ KOMANDYTOWO-AKCYJNĄ Z ZYSKÓW ZGROMADZONYCH PRZEZ TĘ SPÓŁKĘ POPRZEZ EMISJĘ NOWYCH AKCJI LUB PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI. W ZŁOŻONYM WNIOSKU ZOSTAŁO PRZEDSTAWIONE NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE. SKARŻĄCA, BĘDĄCA OSOBĄ FIZYCZNĄ POSIADA AKCJE SPÓŁKI KOMANDYTOWO - AKCYJNEJ ORAZ BĘDZIE POSIADAŁA AKCJE INNYCH SPÓŁEK KOMANDYTOWO - AKCYJNYCH (DALEJ SKA). WALNE ZGROMADZENIE SKA PODEJMIE UCHWAŁĘ O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW WŁASNYCH SKA POPRZEZ EMISJĘ NOWYCH AKCJI LUB PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI. NA TEN CEL ZOSTANĄ PRZEKAZANE ŚRODKI ZGROMADZONE NA KAPITALE ZAPASOWYM SKA, POCHODZĄCE Z TZW. AGIO EMISYJNEGO Z POPRZEDNICH EMISJI AKCJI. AGIO EMISYJNE POWSTAŁO W ZWIĄZKU Z WNIESIENIEM DO SKA WKŁADÓW PIENIĘŻNYCH I NIEPIENIĘŻNYCH. AKCJE PRZYDZIELONE (NABYTE) W TYM TRYBIE NIE WYMAGAJĄ OBJĘCIA, BĘDĄ PRZYSŁUGIWAŁY AKCJONARIUSZOM W TYM WNIOSKODAWCZYNI W STOSUNKU DO ICH UDZIAŁÓW W DOTYCHCZASOWYM KAPITALE ZAKŁADOWYM. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO PYTANIE: CZY WNIOSKODAWCZYNI JAKO AKCJONARIUSZ SKA JEST ZOBOWIĄZANA ZAPŁACIĆ PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH JEŚLI WALNE ZGROMADZENIE SKA PODEJMIE UCHWAŁĘ O PRZEKAZANIU ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SKA, A WNIOSKODAWCZYNI ZOSTANĄ PRZYDZIELONE NOWE AKCJE LUB NASTĄPI PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI ? WNIOSKODAWCZYNI UZASADNIAJĄC SWOJE STANOWISKO WSKAZAŁA, IŻ ART. 8 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2012 R. POZ. 361 ZE ZM. DALEJ "U.P.D.O.F.") NIE OBEJMUJE SWOIM ZAKRESEM OPODATKOWANIA PRZYCHODU UZYSKANEGO PRZEZ AKCJONARIUSZA SKA W PRZYPADKU PODNIESIENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW WŁASNYCH SKA. WSKAZAŁA, ŻE RÓWNIEŻ UNORMOWANIA ART. 11 UST. 1 ORAZ ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F., NIE OBEJMUJĄ SWOIM ZAKRESEM OPISANEJ W ZDARZENIU PRZYSZŁYM SYTUACJI. NIE PRZEWIDUJE JEJ TAKŻE PRZEPIS ART. 17 U.P.D.O.F. WYMIENIAJĄCY PRZYCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH. ZDANIEM SKARŻĄCEJ, Z BRZMIENIA ART. 24 UST. 5 PKT 4 U.P.D.O.F. JASNO WYNIKA, IŻ DOCHÓD (PRZYCHÓD) DO OPODATKOWANIA POWSTAJE JEDYNIE NA SKUTEK PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁCE BĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ. NATOMIAST ZGODNIE Z PRZEPISEM ART. 8 I 125 USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (DZ. U. NR 94, POZ. 1037 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ "K.S.H." ORAZ ART. 331 KODEKSU CYWILNEGO (DZ. U. Z 1964 R. NR 16 POZ. 93 ZE ZM.) SPÓŁKA KOMANDYTOWO - AKCYJNA JEST JEDNOSTKĄ ORGANIZACYJNĄ NIEBĘDĄCĄ OSOBĄ PRAWNĄ, KTÓREJ USTAWA PRZYZNAJE ZDOLNOŚĆ PRAWNĄ TAK JAK POZOSTAŁYM SPÓŁKOM OSOBOWYM. Z UWAGI NA POWYŻSZE SKARŻĄCA STWIERDZIŁA, IŻ JAKO AKCJONARIUSZ SKA NIE MA OBOWIĄZKU ZAPŁATY PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH JEŚLI WALNE ZGROMADZENIE SKA PODEJMIE UCHWAŁĘ O PRZEKAZANIU ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SKA A SKARŻĄCEJ ZOSTANĄ PRZYDZIELONE NOWE AKCJE LUB NASTĄPI PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI, GDYŻ OBOWIĄZKU TAKIEGO NIE PRZEWIDUJE USTAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. NA POTWIERDZENIE SWOJEGO STANOWISKA PRZYWOŁAŁA INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ [...] Z DNIA [...]. MINISTER FINANSÓW W INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA [...] UZNAŁ STANOWISKO SKARŻĄCEJ ZA NIEPRAWIDŁOWE W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM POCHODZĄCYCH Z AGIO EMISYJNEGO POPRZEZ EMISJĘ NOWYCH AKCJI ORAZ ZA PRAWIDŁOWE - W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM POCHODZĄCYCH Z AGIO EMISYJNEGO POPRZEZ PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI. W UZASADNIENIU WSKAZAŁ, IŻ NA GRUNCIE PRAWA PODATKOWEGO WYSTĘPUJĄ DWA RÓŻNE STANY WYWOŁUJĄCE ODMIENNE SKUTKI PODATKOWE, W ZALEŻNOŚCI OD TEGO, CZY PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW WŁASNYCH SKA NASTĘPUJE POPRZEZ PODNIESIENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI, CZY TEŻ EMISJĘ NOWYCH AKCJI PRZYDZIELANYCH DOTYCHCZASOWYM AKCJONARIUSZOM. ORGAN PRZYTOCZYŁ BRZMIENIE ART. 4 § 1 PKT 1, ART. 147 § 1 K.S.H., ART. 8 UST. 1 U.P.D.O.F. NASTĘPNIE WSKAZAŁ NA TREŚĆ ART. 24 UST. 5 PKT 4 U.P.D.O.F. I STWIERDZIŁ, ŻE Z BRZMIENIA PRZYTOCZONEGO PRZEPISU WYNIKA, ŻE DOCHÓD (PRZYCHÓD) DO OPODATKOWANIA POWSTAJE JEDYNIE NA SKUTEK PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SPÓŁCE BĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ. NATOMIAST SKA JEST JEDNOSTKĄ ORGANIZACYJNĄ NIEBĘDĄCĄ OSOBĄ PRAWNĄ. POWOŁUJĄC ART. 11 UST. 1 ORAZ ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F. ORGAN PODKREŚLIŁ, ŻE W KONTEKŚCIE TYCH PRZEPISÓW, NIE MA PODSTAW ABY PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SKA W DRODZE PODWYŻSZENIA WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZAS POSIADANYCH AKCJI KWALIFIKOWAĆ JAKO PRZYCHÓD OTRZYMANY, POSTAWIONY DO DYSPOZYCJI LUB NALEŻNY. W OCENIE ORGANU, NIE MAMY TUTAJ DO CZYNIENIA ZE ŚWIADCZENIEM JAKIE POWSTAJE PO STRONIE AKCJONARIUSZA, LECZ WYŁĄCZNIE ZE WZROSTEM WARTOŚCI AKCJI JAKIE BYŁY JUŻ W JEGO POSIADANIU. ZAZNACZYŁ, ŻE WZROST WARTOŚCI PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH W CZASIE ICH POSIADANIA PRZEZ WŁAŚCICIELA NIE SKUTKUJE JESZCZE SAM W SOBIE POWSTANIEM PRZYCHODU, JEŻELI NIE TOWARZYSZĄ MU KOLEJNE OPERACJE NA TYCH PAPIERACH WARTOŚCIOWYCH. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE WYJAŚNIŁ, IŻ W NASTĘPSTWIE PODWYŻSZENIA WARTOŚCI NOMINALNEJ AKCJI SKA, AKCJONARIUSZ SKA NIE UZYSKUJE PRZYCHODU. ZDARZENIE TO NIE POWODUJE OTRZYMANIA ANI POSTAWIENIA DO DYSPOZYCJI PODATNIKA PIENIĘDZY, WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH ORAZ ŚWIADCZEŃ W NATURZE LUB INNYCH NIEODPŁATNYCH ŚWIADCZEŃ ZGODNIE Z ART. 11 UST. 1 U.P.D.O.F., PRZYCHODU NALEŻNEGO LUB PRZYCHODU Z TYTUŁU KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH W TYM Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH. ZDANIEM ORGANU, MOŻNA ZATEM ZGODZIĆ SIĘ ZE STANOWISKIEM WNIOSKODAWCZYNI, IŻ AKCJONARIUSZ SKA NIE MA OBOWIĄZKU ZAPŁATY PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W PRZYPADKU, GDY DOJDZIE DO PRZEKAZANIA ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SKA POPRZEZ PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZAS POSIADANYCH AKCJI. W TAKIEJ SYTUACJI NIE POWSTAJE BOWIEM PRZYCHÓD DO OPODATKOWANIA, GDYŻ TAKIEGO OBOWIĄZKU NIE PRZEWIDUJE USTAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. INACZEJ JEST ZAŚ W SYTUACJI, GDY W MAJĄTKU AKCJONARIUSZA POJAWIA SIĘ ZMATERIALIZOWANE, REALNE I RZECZYWISTE PRZYSPORZENIE W POSTACI NOWYCH AKCJI, KTÓRYCH PRZED PODWYŻSZENIEM KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W SKA NIE MIAŁ. PRZYSPORZENIE TO POCHODZI PRZY TYM W CAŁOŚCI Z MAJĄTKU SPÓŁKI. NADWYŻKA PONAD WARTOŚĆ NOMINALNĄ AKCJI DOTĄD POSIADANYCH (TZW. AGIO) NIE JEST MAJĄTKIEM AKCJONARIUSZA, LECZ MAJĄTKIEM SPÓŁKI. ZATEM W SYTUACJI, GDY W NASTĘPSTWIE PRZEZNACZENIA ŚRODKÓW WŁASNYCH Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO SKA NA JEJ KAPITAŁ ZAKŁADOWY DOCHODZI DO EMISJI NOWYCH AKCJI CELEM PRZEKAZANIA ICH NIEODPŁATNIE DOTYCHCZASOWYM AKCJONARIUSZOM AKCJONARIUSZ OTRZYMUJE OD SPÓŁKI ŚWIADCZENIE, STĄD PRZYCHÓD W WYSOKOŚCI ODPOWIADAJĄCEJ PRZYPADAJĄCEJ NA AKCJONARIUSZA CZĘŚCI WARTOŚCI ŚRODKÓW PRZEZNACZONYCH NA PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO NALEŻY POTRAKTOWAĆ JAKO PRZYCHÓD Z TYTUŁU UDZIAŁU W SKA, A ZATEM AKCJONARIUSZ UZYSKUJE PRZYCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. SKUTKI OTRZYMANIA TAKICH AKCJI BĘDĄ BOWIEM IDENTYCZNE JAK GDYBY AKCJONARIUSZ OTRZYMAŁ ZE SPÓŁKI DYWIDENDĘ, TYLE ŻE W FORMIE RZECZOWEJ. EFEKTEM UCHWAŁY O PODWYŻSZENIU KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW SPÓŁKI BĘDZIE PRZYDZIELENIE AKCJONARIUSZOM AKCJI, KTÓRE JUŻ NIE BĘDĄ WYMAGAĆ OBJĘCIA. CZĘŚĆ MAJĄTKU SPÓŁKI ZOSTANIE ZATEM PRZEKAZANA AKCJONARIUSZOM W TEJ FORMIE. REASUMUJĄC ORGAN ZAUWAŻYŁ, IŻ SKARŻĄCA JAKO AKCJONARIUSZ SKA NIE MA OBOWIĄZKU ZAPŁATY PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH JEŚLI WALNE ZGROMADZENIE SKA PODEJMIE UCHWAŁĘ O PRZEKAZANIU ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SKA W PRZYPADKU, GDY NASTĄPI PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZAS POSIADANYCH AKCJI. NATOMIAST OTRZYMANIE PRZEZ AKCJONARIUSZA SKA AKCJI NOWEJ EMISJI W NASTĘPSTWIE PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO NALEŻY POTRAKTOWAĆ JAKO PRZYCHÓD Z TYTUŁU UDZIAŁU W SKA I PODOBNIE JAK DYWIDENDĘ Z TEJ SPÓŁKI ZALICZYĆ DO PRZYCHODU Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, O KTÓRYCH MOWA W ART. 10 UST. 1 PKT 3 U.P.D.O.F. I OPODATKOWAĆ. W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA MINISTER FINANSÓW STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. A. K. ZŁOŻYŁA DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU SKARGĘ NA POWYŻSZĄ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ W CZĘŚCI UZNAJĄCEJ JEJ STANOWISKO ZA NIEPRAWIDŁOWE, WNOSZĄC O JEJ UCHYLENIE. ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI ZARZUCIŁA NARUSZENIE: - ART. 8 UST. 1 U.P.D.O.F. W ZW. Z PRZEPISEM ART. 10 UST. 1 PKT. 3 U.P.D.O.F. ORAZ ART. 11 I ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F. POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ I NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE W PRZEDSTAWIONYM ZDARZENIU PRZYSZŁYM I W KONSEKWENCJI UZNANIE, ŻE OTRZYMANIE PRZEZ AKCJONARIUSZA SKA AKCJI NOWEJ EMISJI W NASTĘPSTWIE PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO NALEŻY POTRAKTOWAĆ JAKO PRZYCHÓD Z TYTUŁU UCZESTNICTWA SKARŻĄCEJ W SKA, KTÓRY PODLEGA OPODATKOWANIU JAKO PRZYCHÓD Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ; - ART. 120 ORAZ 121 § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 14H ORAZ ART. 14B § 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJA PODATKOWA (TEKST JEDNOLITY DZ. U. 2012 R. POZ. 749), ZWANEJ DALEJ JAKO "O.P." POPRZEZ DOKONANIE ROZSZERZAJĄCEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO I W KONSEKWENCJI UZNANIE, ŻE PO STRONIE SKARŻĄCEJ JAKO AKCJONARIUSZA SKA OPODATKOWANIU BĘDZIE PODLEGAŁO OTRZYMANIE PRZEZ NIĄ AKCJI NOWEJ EMISJI W NASTĘPSTWIE PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SKA. TAKA WYKŁADNIA NARUSZA ZASADĘ PROWADZENIA POSTĘPOWANIA W ZAKRESIE WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH. NARUSZENIE POWYŻEJ WSKAZANYCH PRZEPISÓW NASTĄPIŁO RÓWNIEŻ POPRZEZ WYDANIE PRZEZ MINISTRA FINANSÓW, DZIAŁAJĄCEGO PRZEZ ORGANY UPOWAŻNIONE DO WYDANIA INTERPRETACJI - WŁAŚCIWEGO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ODMIENNYCH INTERPRETACJI DOTYCZĄCYCH TAKIEGO SAMEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO CO NARUSZA ZASADĘ ZAUFANIA PODATNIKA DO ORGANÓW PODATKOWYCH. W UZASADNIENIU SKARGI WSKAZAŁA, IŻ SKA JEST SPÓŁKĄ NIEMAJĄCĄ OSOBOWOŚCI PRAWNEJ W ZWIĄZKU Z CZYM POMIMO, ŻE POSIADA ONA KAPITAŁ ZAKŁADOWY, TO ŻADEN PRZEPIS, KTÓRY MA ZASTOSOWANIE DO SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH, NIE MOŻE MIEĆ ZASTOSOWANIA DO SKA, CHYBA ŻE USTAWODAWCA POPRZEZ WYRAŹNY PRZEPIS WSKAŻE TAKIE ODESŁANIE. SKARŻĄCA ZAZNACZYŁA, ŻE WNIESIENIE APORTU DO SPÓŁKI OSOBOWEJ, W WYNIKU KTÓREGO WNOSZĄCY APORT OTRZYMUJE UDZIAŁ W ZYSKU SPÓŁKI OSOBOWEJ, NIE POWODUJE POWSTANIA PRZYCHODU. SKORO SAM APORT DO SKA ORAZ OBJĘCIE AKCJI W ZAMIAN ZA APORT NIE WIĄŻE SIĘ Z OBOWIĄZKIEM ZAPŁATY PODATKU, TO RÓWNIEŻ PÓŹNIEJSZE PRZEKAZANIE NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY WARTOŚCI OTRZYMANYCH PRZEZ SKA WSKUTEK APORTU NIE MOŻE PODLEGAĆ OPODATKOWANIU. BRAK JEST BOWIEM JAKICHKOLWIEK PRZESŁANEK, BY W BARDZIEJ RYGORYSTYCZNY SPOSÓB - W PORÓWNANIU DO TRANSAKCJI PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO W DRODZE APORTU - REGULOWAĆ ZASADY PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW SPÓŁKI, KTÓRE RÓWNIEŻ MOGĄ POCHODZIĆ Z MAJĄTKU WCZEŚNIEJ WNIESIONEGO APORTEM. W ocenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA do źródła z działalności gospodarczej. Przyczyną takiej kwalifikacji nie może być źródło przychodów, z którego pochodzą środki przeznaczone na objęcie tych akcji. Nowo wyemitowane akcje są objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, tj. gdy doszło do przekazania części wkładów na kapitał zapasowy. W takim przypadku dojdzie więc do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą wspólnicy SKA na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu, (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia). Akcjonariusz poniósł bowiem wydatki na objęcie akcji opłacając je przy objęciu, gdzie część wkładów została przekazana na kapitał zapasowy, a pozostała część na kapitał zakładowy. W ocenie skarżącej, nie może zatem dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica między wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji (agio emisyjne). Skarżąca podkreśliła również, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwe, by sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. W jej ocenie, organ rozszerzył katalog źródeł przychodu oraz należności podatkowych, a takie działanie stoi w sprzeczności zasadą nullum tributum sine lege. Działanie takie narusza również zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę praworządności. Dodatkowo wskazała, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] w dniu [...], potwierdza jej stanowisko i nie można się zgodzić z twierdzeniem, że była ona aktualna jedynie w okolicznościach, które towarzyszyły jej wydaniu. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem, że od dnia wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DDS/033/1/12/KSM/DD-125 - rewizji uległy dotychczasowe interpretacje. Po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej [...] wydał bowiem interpretacje indywidualne, a w rozstrzygnięciach tych przyjęto pogląd podobny do reprezentowanego przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: KOGNICJĘ SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WYZNACZAJĄ PRZEPISY ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ.1269 ZE ZM.), STANOWIĄC, ŻE SĄDY TE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI PRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód. ZDANIEM SKARŻĄCEJ, W POWYŻEJ PRZEDSTAWIONEJ SYTUACJI JAKO AKCJONARIUSZ SKA NIE MA ONA OBOWIĄZKU ZAPŁATY PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH, GDYŻ OBOWIĄZKU TAKIEGO NIE PRZEWIDUJE U.P.D.O.F. NATOMIAST ZDANIEM MINISTRA FINANSÓW W PRZYPADKU, GDY WALNE ZGROMADZENIE SKA PODEJMIE UCHWAŁĘ O PRZEKAZANIU ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM (POCHODZĄCYCH Z TZW. AGIO EMISYJNEGO Z POPRZEDNICH EMISJI AKCJI) NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SKA I W ZWIĄZKU Z TYM WNIOSKODAWCZYNI ZOSTANĄ PRZYDZIELONE NOWE AKCJE, UZYSKA ONA PRZYCHÓD Z TYTUŁU UDZIAŁU W SKA, RODZAJ DYWIDENDY RZECZOWEJ (W FORMIE AKCJI), ZE ŹRÓDŁA PRZYCHODU OKREŚLONEGO W ART. 10 UST. 1 PKT 3 U.P.D.O.F., KTÓRY TO PRZYCHÓD POWINIEN BYĆ OPODATKOWANY. W OCENIE SĄDU STANOWISKO ORGANU INTERPRETACYJNEGO JEST NIEPRAWIDŁOWE. NA UWZGLĘDNIENIE ZASŁUGUJĄ WIĘC ZARZUTY SKARGI DOTYCZĄCE NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 8 UST. 1 W ZWIĄZKU Z ART. 10 UST. 1 PKT 3, ART. 11 ORAZ ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F. W TYM MIEJSCU ZAUWAŻYĆ NALEŻY, ŻE TOŻSAMY PROBLEM BYŁ PRZEDMIOTEM WYPOWIEDZI WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W KIELCACH W WYROKU Z DNIA 19 CZERWCA 2013 R., SYGN. AKT I SA/KE 262/13, A TAKŻE WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W WARSZAWIE Z DNIA 10 LIPCA 2013 R. SYGN. AKT III SA/WA 615/13. W ŚLAD ZA PRZYWOŁANYMI WYROKAMI WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE DOCHODY UZYSKIWANE W SPÓŁCE, W TYM SPÓŁCE KOMANDYTOWO-AKCYJNEJ, NALEŻY KWALIFIKOWAĆ TAK JAK ZGODNIE PRZYJMUJĄ ORGAN I SKARŻĄCA DO PRZYCHODÓW Z POZAROLNICZEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, NA CO WSKAZUJE TREŚĆ PRZEPISÓW ART. 5B UST. 2, ART. 8 UST 1, ART. 10 UST. 1 PKT 3 U.P.D.O.F. PRZEPIS ART. 5B UST. 2 U.P.D.O.F. STANOWI, ŻE JEŻELI POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ PROWADZI SPÓŁKA NIEMAJĄCA OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, PRZYCHODY WSPÓLNIKA Z UDZIAŁU W TAKIEJ SPÓŁCE, OKREŚLONE NA PODSTAWIE ART. 8 UST. 1, UZNAJE SIĘ ZA PRZYCHODY ZE ŹRÓDŁA, O KTÓRYM MOWA W ART. 10 UST. 1 PKT 3 U.P.D.O.F. NALEŻY JEDNAK ZAUWAŻYĆ, ŻE USTAWODAWCA NIE DEFINIUJE DLA CELÓW PODATKOWYCH CZYM JEST PRZYCHÓD Z UDZIAŁU W SKA. KONIECZNE JEST WOBEC TEGO ROZWAŻENIE SPORNEGO ZAGADNIENIA PRAWNEGO W KONTEKŚCIE PRZEPISÓW KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH. ZGODNIE Z ART. 126 § 1 PKT 2 K.S.H. W ZAKRESIE STOSUNKU PRAWNEGO AKCJONARIUSZY W SKA STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO PRZEPISY DOTYCZĄCE SPÓŁKI AKCYJNEJ. KONSEKWENCJĄ TEJ REGULACJI JEST TO, ŻE NA PODSTAWIE ART. 347 § 1, W ZWIĄZKU Z ART. 126 § 1 PKT 2 K.S.H. PRAWO DO UDZIAŁU W ZYSKU AKCJONARIUSZA SPÓŁKI POWSTAJE DOPIERO Z CHWILĄ JEGO PRZEZNACZENIA PRZEZ ZGROMADZENIE WSPÓLNIKÓW DO WYPŁATY AKCJONARIUSZOM. PRZYJĄĆ NALEŻY, ŻE AKCJONARIUSZOWI SPÓŁKI KOMANDYTOWO - AKCYJNEJ, STOSOWNIE DO ART. 146 § 2 PKT 2 K.S.H., PRZYSŁUGUJE ZYSK ZE SPÓŁKI TYLKO WTEDY, GDY KOMPLEMENTARIUSZE PODEJMĄ UCHWAŁĘ O JEGO PODZIALE. WCZEŚNIEJ AKCJONARIUSZ NIE MA SKUTECZNEGO ROSZCZENIA O JEGO WYPŁATĘ. Z TĄ CHWILĄ (A WIĘC DOPIERO PO SPEŁNIENIU OKREŚLONYCH W K.S.H. PRZESŁANEK) AKCJONARIUSZ NABYWA WIERZYTELNOŚĆ O WYPŁATĘ NALEŻNEJ MU CZĘŚCI ZYSKU (DYWIDENDY). JEDNOCZEŚNIE WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE PRAWO DO UDZIAŁU W ZYSKU JEST PODSTAWOWYM PRAWEM MAJĄTKOWYM PRZYSŁUGUJĄCYM AKCJONARIUSZOWI SKA, JEDNAKŻE PRAWO TO NALEŻY ODRÓŻNIĆ OD WIERZYTELNOŚCI I OPARTEGO NA NIM ROSZCZENIA AKCJONARIUSZA WOBEC SPÓŁKI O WYPŁATĘ PRZYPADAJĄCEJ MU CZĘŚCI ZYSKU PRZEZNACZONEGO DO PODZIAŁU. ZE STANU FAKTYCZNEGO WNIOSKU WYNIKA, ŻE UCHWAŁA - JEŚLI WALNE ZGROMADZENIE SPÓŁKI SKA JĄ PODEJMIE - DOTYCZYĆ BĘDZIE PRZEKAZANIA ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY. WOBEC ZAKAZU ROZSZERZANIA BĄDŹ MODYFIKOWANIA STANU FAKTYCZNEGO PRZEDSTAWIONEGO WE WNIOSKU O INTERPRETACJĘ, W SPOSÓB OCZYWISTY NIE MOŻNA PRZYJĄĆ, ŻE UCHWAŁA TAKA DOTYCZYĆ BĘDZIE PODZIAŁU WYPRACOWANEGO PRZEZ SPÓŁKĘ ZYSKU Z TEJ DZIAŁALNOŚCI I WYPŁATY DYWIDENDY. ROZWAŻANIA DOTYCZĄCE POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Z TYTUŁU WYPŁATY DYWIDENDY (W ROZUMIENIU PRZEPISÓW KODEKSU SPÓŁEK HANDLOWYCH) BYŁY PRZEDMIOTEM ORZEKANIA NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W UCHWALE 7 SĘDZIÓW Z DNIA 20 MAJA 2013 R., SYGN. AKT II FPS 6/12. WEDŁUG STANOWISKA WYRAŻONEGO PRZEZ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W TEJ UCHWALE, DATĄ POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH DLA OSOBY FIZYCZNEJ, BĘDĄCEJ AKCJONARIUSZEM SPÓŁKI KOMANDYTOWO - AKCYJNEJ, W MYŚL ART. 14 UST. 1I U.P.D.O.F. JEST DZIEŃ FAKTYCZNEGO OTRZYMANIA DYWIDENDY. DOPIERO WÓWCZAS DYWIDENDA BĘDZIE NIEWĄTPLIWIE W SENSIE EKONOMICZNYM PRZYSPORZENIEM MAJĄTKOWYM DLA AKCJONARIUSZA SKA. OD TEGO CZASU PRZYCHÓD Z TYTUŁU UDZIAŁU W ZYSKU (ART. 8 UST. 1 U.P.D.O.F.) STAJE SIĘ PRZYCHODEM ZE ŹRÓDŁA OKREŚLONEGO W ART. 10 UST. 1 PKT 3, JAKO NALEŻNY W ROZUMIENIU ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F., STANOWI PODSTAWĘ PRZYCHODU DO WYLICZENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W ZAKRESIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH. W KONSEKWENCJI POWYŻSZEGO NIE MOŻNA W SPOSÓB UPRAWNIONY TWIERDZIĆ, ŻE PRZYCHÓD TEN W POSTACI DYWIDENDY (RZECZOWEJ W FORMIE AKCJI) POWSTAJE Z MOMENTEM PRZYDZIELENIA AKCJONARIUSZOM AKCJI Z NOWEJ EMISJI. MOMENT UZYSKANIA DOCHODU Z AKCJI (DYWIDENDY) NIE JEST TOŻSAMY Z MOMENTEM ICH NABYCIA BEZ WZGLĘDU NA FORMĘ TEGO NABYCIA (W TYM PRZYPADKU PRZYDZIELENIA NOWYCH AKCJI W RAMACH PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO). CECHĄ PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH, JAKIMI SĄ AKCJE, JEST TO, ŻE GENERUJĄ DOCHÓD W PRZYSZŁOŚCI, TJ. W POSTACI DYWIDENDY, CZY TEŻ - W PRZYPADKU ICH ODPŁATNEGO ZBYCIA - W POSTACI RÓŻNICY POMIĘDZY PRZYCHODEM ZE SPRZEDAŻY A KOSZTAMI PONIESIONYMI NA NABYCIE AKCJI. W MOMENCIE ZAŚ PRZYDZIELENIA AKCJI NOWEJ EMISJI NA WARUNKACH OKREŚLONYCH W STANIE FAKTYCZNYM SPRAWY PRZYSPORZENIE, JAKIE Z TEGO TYTUŁU UZYSKUJE AKCJONARIUSZ, NIEZALEŻNIE OD ŹRÓDŁA I PRZYCZYNY UZYSKANIA TEGO PRZYSPORZENIA, JEST POTENCJALNE. SĄD ZWRACA WOBEC TEGO UWAGĘ NA FAKT, ŻE W ŚWIETLE INTERPRETACJI UDZIELONEJ PRZEZ MINISTRA FINANSÓW DOCHODZI DO OPODATKOWANIA PRZYCHODÓW, KTÓRYCH SKARŻĄCA NIE TYLKO NIE OTRZYMAŁA FAKTYCZNIE, NIE SĄ TEŻ NALEŻNE, PONIEWAŻ NIE POWSTAŁO PRAWO DO DOCHODZENIA ICH OD SPÓŁKI. ZASADNYM JEST ZATEM STWIERDZENIE, ŻE W PRZYPADKU PRZYDZIELENIA AKCJI Z NOWEJ EMISJI W ZWIĄZKU Z PODWYŻSZENIEM KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO PO STRONIE AKCJONARIUSZA NIE POWSTAJE PRZYCHÓD Z UDZIAŁU W SPÓŁCE NIE BĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ STOSOWNIE DO ART. 8 UST. 1 I ART. 11 UST. 1 U.P.D.O.F. DLATEGO, ŻE PRZYPADAJĄCEGO NA TEGO AKCJONARIUSZA UDZIAŁU W ŚRODKACH PRZEZNACZONYCH NA PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SKA, ODPOWIADAJĄCEGO WARTOŚCI NOMINALNEJ OTRZYMANYCH AKCJI, NIE MOŻNA ROZUMIEĆ JAKO KWOTY NALEŻNEJ W ROZUMIENIU ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F. W ŚWIETLE POWYŻSZYCH ROZWAŻAŃ BRAK JEST ZATEM PODSTAW DO PRZYJĘCIA, ŻE PRZYZNANIE AKCJONARIUSZOM AKCJI MOŻNA UZNAĆ ZA RODZAJ DYWIDENDY RZECZOWEJ, A TYM SAMYM ZA PRZYCHÓD Z UDZIAŁU W SKA. JEDNOCZEŚNIE NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE USTAWODAWCA W USTAWIE PODATKOWEJ WYRAŹNIE WSKAZAŁ SYTUACJĘ, KIEDY PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO JEST PRZYCHODEM PODLEGAJĄCYM OPODATKOWANIU. UCZYNIŁ TO W ART. 24 UST. 5 PKT 4 U.P.D.O.F. STANOWIĄC, ŻE DOCHODEM (PRZYCHODEM) Z UDZIAŁU W ZYSKACH OSÓB PRAWNYCH JEST DOCHÓD (PRZYCHÓD) FAKTYCZNIE UZYSKANY Z TEGO UDZIAŁU, W TYM TAKŻE DOCHÓD PRZEZNACZONY NA PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO. USTAWODAWCA ZAWĘZIŁ ZATEM STOSOWANIE ART. 24 UST. 5 PKT 4 U.P.D.O.F. WYŁĄCZNIE DO SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH. W PRZYPADKU TAKIEGO ZAWĘŻANEGO STOSOWANIA WW. PRZEPISU NALEŻY ZGODZIĆ SIĘ ZE STANOWISKIEM STRONY SKARŻĄCEJ, ŻE W USTAWIE O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH NIE ZOSTAŁO UREGULOWANE OPODATKOWANIE PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, W SYTUACJI GDY WALNE ZGROMADZENIE SKA PODEJMIE UCHWAŁĘ O PRZEKAZANIU ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA KAPITALE ZAPASOWYM NA KAPITAŁ ZAKŁADOWY SKA, A AKCJONARIUSZOWI ZOSTANĄ PRZYDZIELONE NOWE AKCJE LUB NASTĄPI PODWYŻSZENIE WARTOŚCI NOMINALNEJ DOTYCHCZASOWYCH AKCJI. WOBEC TEGO DOZWOLONE PRZEPISAMI K.S.H., PODWYŻSZENIE KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO Z KAPITAŁU ZAPASOWEGO WYKLUCZA ZASTOSOWANIE PRZEPISU ART. 24 UST. 5 PKT 4 U.P.D.O.F., W PRZYPADKU, GDY UCHWAŁA W TYM PRZEDMIOCIE DOTYCZY SPÓŁKI OSOBOWEJ. PODNIEŚĆ NALEŻY, ŻE UJĘTY W USTAWIE PODATKOWOPRAWNY STAN FAKTYCZNY ZAKREŚLA GRANICE INGERENCJI PAŃSTWA W SFERĘ MAJĄTKOWĄ PODMIOTU OPODATKOWANEGO. NIE MOŻE BYĆ ON W TRAKCIE STOSOWANIA PRAWA ROZSZERZANY POZA TO, CO BEZPOŚREDNIO WYNIKA Z USTAWY PODATKOWEJ. MILCZENIE USTAWODAWCY CO DO OPODATKOWANIA DANEGO STANU FAKTYCZNEGO, NIEZALEŻNIE OD TEGO CZY ZAMIERZONE, CZY WYNIKAJĄCE Z BŁĘDU, STANOWI OBSZAR WOLNY OD OPODATKOWANIA (POR. R. MASTALSKI, PRAWO PODATKOWE I - CZĘŚĆ OGÓLNA, WARSZAWA 1998, S. 52). POWYŻSZE ROZWAŻANIA PROWADZĄ DO WNIOSKU, ŻE ZDARZENIE TAKIE JAK PRZYDZIELENIE AKCJONARIUSZOWI BĘDĄCEMU OSOBĄ FIZYCZNĄ AKCJI Z NOWEJ EMISJI W ZWIĄZKU Z PODWYŻSZENIEM KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO ZE ŚRODKÓW WŁASNYCH SKA - NIE PODLEGA OPODATKOWANIU NA PODSTAWIE ART. 11 UST. 1 W ZWIĄZKU Z ART. 10 UST. 1 PKT 3 I ART. 14 UST. 1 U.P.D.O.F., PONIEWAŻ NIE STANOWI PRZYCHODU PODATKOWEGO, O KTÓRYM MOWA W WYMIENIONYCH PRZEPISACH. RACJĘ MA ZATEM SKARŻĄCA, ŻE ORGAN PODATKOWY DOKONAŁ ROZSZERZAJĄCEJ INTERPRETACJI ANALIZOWANYCH WYŻEJ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, PRZEZ CO NARUSZYŁ ZASADĘ ZAUFANIA (ART. 121 § 1 O.P.) ORAZ ZASADĘ PRAWORZĄDNOŚCI (ART. 120 O.P.). Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części określonej w punkcie 1 sentencji, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja w części opisanej w punkcie 1 sentencji nie może być wykonana. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 711/13 i I SA/Gd 713/13. O KOSZTACH POSTĘPOWANIA SĄD ORZEKŁ NA PODSTAWIE ART. 200 I ART. 205 § 2 I § 4 P.P.S.A. NA ICH WYSOKOŚĆ SKŁADA SIĘ KWOTA 200 ZŁ, TYTUŁEM UISZCZONEGO WPISU OD SKARGI, WYNAGRODZENIE PEŁNOMOCNIKA W WYSOKOŚCI 240 ZŁ USTALONE ZGODNIE Z § 3 UST. 1 PKT 2 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA SPRAWIEDLIWOŚCI Z DNIA 31 STYCZNIA 2011 R. W SPRAWIE WYNAGRODZENIA ZA CZYNNOŚCI DORADCY PODATKOWEGO W POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI ORAZ SZCZEGÓŁOWYCH ZASAD PONOSZENIA KOSZTÓW POMOCY PRAWNEJ UDZIELONEJ PRZEZ DORADCĘ PODATKOWEGO Z URZĘDU (DZ. U. NR 31, POZ.153) ORAZ WYDATKI KWOCIE 17 ZŁ TYTUŁEM OPŁATY SKARBOWEJ OD PEŁNOMOCNICTWA. DSZ