II FSK 2515/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1340/10 w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. F. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od spadku i darowizn. 2. W oparciu o dane wynikające ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn- po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w pierwszej grupie podatkowej w kwocie 9.637,00 zł oraz zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142 poz. 1514 z późn. zm., dalej u.p.s.d.) w kwocie 375,00 zł. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ podatkowy wartością masy spadkowej i wniósł o "cofniecie decyzji w całości i ponowną wycenę składników majątkowych". Ponadto wniósł o wstrzymanie egzekucji należnego podatku i nie naliczanie odsetek do chwili rozstrzygnięcia. 4. Decyzją z dnia 13 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą skarżącemu wysokość podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 375,00 zł. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dalej podkreślił, że za podstawę opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym oraz stosownie do art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. odziedziczoną przez skarżącego czystą wartością 1/8 udziału w masie spadkowej po zmarłym ojcu w kwocie 34.875,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że wartości podane przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym odpowiadają wartościom rynkowym tego typu nieruchomości stosowanym na danym terenie i przyjął je za podstawę opodatkowania. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organom błędy w postępowaniu dowodowym, jego zdaniem prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustaleń faktycznych, które uzasadniałby zastosowanie art. 4a u.p.s.d. Następnie wskazał, że na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 marca 2010 r. nabył spadek po zmarłym ojcu, dnia 30 czerwca 2010 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu spadku w drodze dziedziczenia, w związku z tym uczynił zadość przesłanką art. 4a u.p.s.d. w obecnym brzmieniu. Końcowo podniósł, powołując się na art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) iż organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionego w odwołaniu zarzutu, że wartości przyjęte w zeznaniu są błędnie podane, a ich wartości są zawyżone do stanu faktycznego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, a następnie w piśmie z dnia 2 lutego 2011 r. z uwagi na uznanie, że skarga została wniesiona w terminie- o jej oddalenie. Ponadto podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. skarżący podkreślił, że został powołany do spadku po swoim ojcu zmarłym w dniu 24 lutego 1992 r. na mocy zapisu testamentowego sporządzonego w dniu 15 stycznia 1992 r. otwartego i ogłoszonego przez Sąd Rejonowy w dniu 30 listopada 1992 r., natomiast nabycie przez niego spadku nastąpiło na mocy orzeczenia z dnia 30 czerwca 2010 r., która to okoliczność został zgłoszona właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. 8. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał merytoryczne stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. 9. W piśmie z dnia 2 maja 2011 r. skarżący ponownie podkreślił, iż w jego ocenie nabycie spadku po zmarłym ojcu na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu z dnia 30 marca 2010 r. zwolnione jest od podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy podstawą materialnoprawną decyzji podatkowej ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe od spadku i darowizn po zmarłym ojcu powinny być przepisy z dnia 28 lipca 1983 r. u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629, dalej ustawa zmieniająca), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z treści art. 5 wyżej wymienionej ustawy. Dodał, że wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie, bowiem wspomniana wyżej ustawa nowelizacyjna wprowadziła do treści u.p.s.d. art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych spadkodawcy. Zwolnienie to obowiązuje, jeżeli spadkobierca zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący spełnił wyżej wymienione dwa warunki. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wyjaśnił kwestię powstania obowiązku podatkowego, że gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem Sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co jednoznacznie wynika z treści art. 6 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że w związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. Z jego treści wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z powyższego uregulowania o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Końcowo Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a u.p.s.d.. Skarga kasacyjna. 11. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w celu ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d., które polega na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a po dniu 12 maja 2006 r. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. oraz nie stosuje się art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Ponadto zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o przepisy u.p.s.d., które obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie w dacie wyrokowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Został w niej sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uznając tym samym argumentację autora skargi kasacyjnej za bezzasadną. Mając na uwadze uregulowanie art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) należy przyjąć, iż otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Trzeba zarazem pamiętać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie pierwszej z ustaw, tj. przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jeśli zatem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych doszło przed wskazanym dniem- a tak było w przypadku, którego dotyczył zaskarżony wyrok, stosuje się przepisy obowiązujące wcześniej. 13. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, LEX Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606 i 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej. Podstaw tych nie sposób znaleźć w zarzutach badanej skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu, które dotyka problemów już szczegółowo omówionych w uzasadnieniach powołanych orzeczeń. Prowadzi to do wniosku, że chybiony jest zarówno zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jak i zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz że do nabycia takiego nie ma zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Chybiony jest także zarzut, iż zaskarżony wyrok został wadliwie wydany w oparciu o przepisy u.p.s.d., które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ według art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia, które miało miejsce przed nowelizacją u.p.s.d. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. 15. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).