II FSK 35/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 413/13 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 35/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 413/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. skarżący złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. W zeznaniu tym wykazał dochód ogółem w kwocie 46.166,50 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 39.540,79 zł, wydatki na cele rehabilitacyjne w wysokości 2.280,00 zł. Natomiast od podatku w kwocie 226,26 zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczył kwotę 226,26 zł, wykazując podatek w kwocie 0,00 oraz do zwrotu nadpłatę w kwocie 4.934,00 zł. Nadpłata wynikająca z wyżej wskazanego zeznania nie została zwrócona. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2011 r. W toku postępowania podatnik nie zastosował się do wezwania w żądanym przez organ zakresie. Organ wystąpił do właściwego do dnia 30 sierpnia 2011 r. dla podatnika Urzędu Skarbowego w S. celem ustalenia wysokości i źródła dochodów podatnika uzyskanych w 2011 r. oraz uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacje odnośnie wysokości wpłat dokonywanych przez skarżącego w 2011. (skarżący dokonał wpłat łącznie za osobę prowadzącą działalność gospodarczą oraz zatrudnionego pracownika na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 39.517,77 zł, a na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w wysokości 243,39 zł). Organ ustalił też, że podatnik nie zgłosił zatrudnienia pracowników w 2011 r. oraz posiadał co najmniej lekki stopień niepełnosprawności. Organ podatkowy ustalił wysokość składek na ubezpieczenie społeczne przypadającą bezpośrednio na skarżącego i podlegającą odliczeniu od dochodu za 2011 r. w kwocie 7.913,34 zł. Organ stwierdził też, że w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesione przez podatnika wydatki, brak jest podstaw do uznania odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. W związku z brakiem informacji o ewentualnych składkach na ubezpieczenie zdrowotne potrąconych przez płatnika od dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym przyjął wyłącznie informacje o składkach na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w 2011 r. bezpośrednio przez podatnika. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż podatnik zapłaconej w 2011 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne nie odliczył od zryczałtowanego podatku dochodowego w deklaracji o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach 2011 r. (PIT-16A), organ podatkowy ustalił wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku obliczonego za 2011 r. w kwocie 209,58 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie również wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów uprawniających go do skorzystania ze spornych odliczeń. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia 4 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na ww. skarżący podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, naruszając tym samym przepisy ordynacji podatkowej, co doprowadziło w dalszej kolejności do wydania decyzji sprzecznej z materialnym prawem podatkowym. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie podniósł, że podatnik, mimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji, nie wskazał jakiego rodzaju wydatki ponosił w związku z rehabilitacją oraz nie przedłożył dowodów potwierdzających prawo do odliczenia ulgi rehabilitacyjnej. Sąd stwierdził przy tym, że samo wykazanie przez podatnika, iż w roku podatkowym, którego określenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy, był on właścicielem samochodu osobowego, nie jest wystarczające, niezbędne jest także wykazanie, że samochód ten był wykorzystywany do przewozu na zabiegi leczniczo–rehabilitacyjne. Zdaniem Sądu, przedłożone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym dokumenty w postaci skierowania na leczenie szpitalne, skierowania do pracowni diagnostycznej i historia choroby nie uprawdopodabniają faktu korzystania przez skarżącego z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, brak bowiem w tych dokumentach jakichkolwiek odniesień do odbywania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W kwestii odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, Sąd podniósł, że samo brzmienie literalne art. 26 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazuje, iż chodzi o składki zapłacone w roku podatkowym, nie wytrzymuje więc krytyki argumentacja skarżącego sprowadzająca się do tego, że nie ma znaczenia za jaki okres została uiszczona składka, ale moment jej zapłacenia. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe wobec wątpliwości co do zgodności z przepisami dokonanych przez podatnika wpłat do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dokonały samodzielnego jej obliczenia. Sąd podkreślił, że skarżący nie zakwestionował danych dotyczących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w poszczególnych miesiącach przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast okoliczność, że skarżący na rzecz ZUS wpłacił kwoty wyższe nie ma znaczenia dla obliczenia podstawy opodatkowania, gdyż odliczeniu od dochodu podlegają składki określone w ustawie i jednocześnie zapłacone, a nie wszelkie składki zapłacone przez podatnika. Sąd zauważył, że w ostatnio wskazanej sytuacji podatnik mógłby odliczyć od dochodu faktycznie zapłacone składki, nawet w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.), a następnie otrzymać zwrot nadpłaconych składek, co doprowadziłoby do niewłaściwego ustalania podstawy opodatkowania. W kwestii odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne Sąd podniósł, że podstawa wymiaru tych składek została także wskazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w powoływanym piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 roku na 2.207,31 zł, w związku z czym określony zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. podatek dochodowy został prawidłowo pomniejszony o składkę zdrowotną obliczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust 1 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że powyższy przepis wskazuje, że skoro odliczeniu od dochodu podlegają kwoty m.in. składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących to chodzi w tym przypadku o składki w wysokości wynikającej z ustawy, tym samym, że podatnik nie może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym większej kwoty składek niż wynikająca z powyższej ustawy, w szczególności kwot składek na ubezpieczenie należnych a niezapłaconych w poprzednich latach, przez co nieodliczonych od dochodu w poprzednich latach, co nie wynika z brzmienia wskazanego przepisu i jest sprzeczne z zasadą przewidującą możliwość odliczenia od dochodu wskazanych wydatków pomniejszających dochód podatnika w roku, w którym są przez niego ponoszone - wyrażoną we wskazanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyższego przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia powyższych przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, gdyż skutkowało przyjęciem, że skarżący w 2011 r. nie zatrudniał nikogo co stało w sprzeczności z treścią informacji uzyskanej przez organ z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. wskazującej, iż w 2011 r. skarżący zatrudniał w okresie od marca do października pracownika, stąd nie było podstaw do pominięcia składek na ubezpieczenie uiszczonych przez skarżącego za osobę z nim współpracującą. Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma ZUS z dnia 4 listopada 2013 r. wskazującego, iż skarżący w 2011 r. zatrudniał pracownika w okresie od marca do października tego roku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak również na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W sprawie niniejszej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zawarte w zarzucie naruszenia art. 122 i 191 O.p. Odnosząc się do argumentacji skarżącego oraz treści zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Rozważając postawiony zarzut należy zauważyć, że art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, co zostało w sposób szczegółowy wykazane w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. stwierdzić należy, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wysokość składek na ubezpieczenie społeczne skarżącego została ustalona na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, pochodzących z ZUS. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął i ocenił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, że wysokość składek na ubezpieczenie społeczne skarżącego, a zapłaconych w poszczególnych miesiącach 2011 r. wynika z informacji z ZUS (pismo z dnia 23 sierpnia 2012 r.). Skarżący nie kwestionował danych przekazanych przez ZUS. Ponadto z informacji z Urzędu Skarbowego w Stargardzie Szczecińskim, jak ustaliły organy podatkowe, wynika że skarżący prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej nie zgłosił zatrudnienia w 2011 r. pracowników. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 lita u.p.d.of. wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: lit. a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, lit. b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (...). W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach aniżeli rok podatkowy prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił. Podatnik może odliczyć od dochodu jedynie składki określone od w ustawie, zapłacone w roku podatkowym, na własne ubezpieczenie podatnika lub osób z nim współpracujących. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.