III SA/Wa 656/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 września 2012 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będzie organizować okazjonalnie spotkania z kontrahentami. W czasie tych spotkań omawiane będą różnego rodzaju sprawy biznesowe. Przykładowo Spółka ustalać będzie warunki sprzedaży towarów, przedstawiać aktualną ofertę handlową, negocjować postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp. Celem spotkań będzie też utrzymywanie dobrych relacji z klientami. Jeśli spotkania odbywać będą się w biurze Spółki, Spółka w czasie spotkań zapewniać będzie herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek), zwłaszcza jeśli spotkanie się przedłuża. Może się zdarzyć, że spotkanie z kontrahentem będzie miało miejsce poza biurem Spółki np. przedstawiciel Spółki zaproponuje kontrahentowi spotkanie w restauracji. W takim wypadku Spółka ponosić będzie koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). Spółka umawiać się będzie w średniej klasy restauracjach i zamawiać będzie posiłki z menu. Spółka pragnie podkreślić, że takie spotkanie w restauracji nie będzie miało charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Organizując spotkanie Spółka przede wszystkim będzie chciała omówić bieżące sprawy biznesowe. Celem, dla którego organizowane będzie spotkanie nie będzie natomiast chęć okazania przepychu, czy chęć zaimponowania kontrahentowi wystawnością. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami będą dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Spółka wskazała, że składała już wniosek o interpretację w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny i uzyskała korzystne rozstrzygnięcie tut. Organu w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2009 r. znak [...]. Wskazana interpretacja została zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacją z dnia [...] maja 2012 r., znak [...]. Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 O.p. Spółka do 31 grudnia 2012 r. zwolniona jest od obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia objętego interpretacją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Ponieważ Spółka planuje organizować okazjonalne spotkania z kontrahentami, o których mowa powyżej również po dniu 31 grudnia 2012 r. wniosła o wydanie interpretacji dot. stanu przyszłego. Powyższe uzasadnia również nowe orzecznictwo sądowe dotyczące przedmiotowych zagadnień. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, posiłku w restauracji) stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki? Zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zdaniem Spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. musi być interpretowany ściśle. Wobec braku definicji pojęcia “reprezentacji" w ustawach podatkowych Spółka odwołując się do definicji słownikowych wyjaśniła, iż oznacza ono okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki nie mają takiego charakteru. Zaproponowanie kontrahentom kawy lub herbaty, poczęstowanie drobnymi słodyczami, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Ponieważ w trakcie spotkań omawiane są sprawy biznesowe, związane z działalnością Spółki, należy uznać, że wydatki na organizację spotkań stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Spółki, samo uznanie wydatku za wystawny i okazały nie jest jeszcze wystarczające do stwierdzenia, że dany koszt jest kosztem reprezentacji. Jeśli okazanie wystawności i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Skoro Spółka zaprasza kontrahentów do restauracji mając na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu, to wydatki poniesione w związku z takim spotkaniem powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Końcowo Spółka powołała szereg interpretacji indywidualnych mających potwierdzić jej stanowisko w sprawie. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się także między innymi koszty reklamy. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy, należy odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia. Zgodnie z nią, pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków. Następnie organ wskazał, iż stosownie do przepisu w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyłączając natomiast z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Powyższe, zdaniem organu, odnosi się także do terminu "reprezentacja" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ponieważ przepis ten nie zawiera żadnych wyjątków, odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, czy też do wystawności rozróżnienie wydatków zwianych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma uzasadnienia normatywnego. Minister Finansów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, iż wszelkie wydatki wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Ponadto również kwestia wytworności, okazałości poczęstunku, czy częstowania kontrahentów poczęstunkami podczas specjalnie zorganizowanej imprezy, nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość sprawowania takiego przedstawicielstwa. Organ podkreślił, że również sama Spółka w zdarzeniu przyszłym wskazała, iż przedmiotowe spotkania z kontrahentami mają charakter spotkań biznesowych, a więc raczej nastawionych na utrzymanie dobrych relacji z kontrahentami. Ponadto w fakcie częstowania kontrahenta kawą, herbatą czy w zapraszaniu go do restauracji na obiad czy kolację trudno dopatrzeć się elementów reklamy, promocji firmy czy sprzedawanych produktów. W związku z tym, zdaniem organu, wydatki poniesione przez Spółkę na herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek) w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w jej siedzibie oraz koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji) ponoszony podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach, niezależnie od miejsca spożywania zakupionych artykułów żywnościowych, napojów i innych posiłków, będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów na marginesie już podkreślił, iż obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie (tj. uznania jako koszty reprezentacji wydatków ponoszonych na rzecz kontrahentów i klientów) pozostaje jednolite. Stanowisko organów potwierdza również najnowsza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z [...] stycznia 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - przez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych i napojów (np. herbaty, kawy, cukru, śmietanki do kawy, drobnych słodyczy, kanapek, itp.) udostępnianych w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz koszty posiłków (np. lunchu, obiadu, czy kolacji) ponoszone podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach stanowią koszty reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów; - art. 121 § 1 O.p. - przez wydanie interpretacji negatywnej dla Spółki, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych wydawane były interpretacji na korzyść podatników. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jej zdaniem, wydatki poniesione przez nią na zakup np. herbaty, kawy, cukru, śmietanki do kawy, drobnych słodyczy, itp. udostępnianych w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz na zakup posiłków (np. lunchu, obiadu, czy kolacji) w restauracji nie będą kosztem reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a co za tym idzie - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będą stanowić koszt podatkowy Spółki. Na taki sposób kwalifikacji poniesionych wydatków nie powinno mieć wpływu miejsca spożywania zakupionych artykułów żywnościowych, napojów i innych posiłków, skoro zgodnie z podanymi przez Spółkę informacjami zapewniane kontrahentom artykuły spożywcze, czy posiłki nie będą wystawne ani okazałe. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór zaistniały w przedmiotowej sprawie był wielokrotnie przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo to nie było jednolite. Jednakże podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wyjaśnił istotne wątpliwości, które zaistniały w tego rodzaju sprawach, formułując następujące tezy: 1. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. 2. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). 3. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Decydującymi kwalifikatorami we wskazanej sytuacji nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych, ani też przypisana im cecha bliżej nieokreślonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". W uzasadnieniu tego wyroku wskazano natomiast, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) posłużyć się również dynamiczną wykładnię funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie. Podzielając prezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że podane przez Skarżącą wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących jej kontrahentami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak wskazano " herbata, kawa, cukier, śmietanka do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek)" oraz posiłek (np. lunch, obiad, czy kolacja)" na koszt zapraszającego, to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako, że wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., to ponoszone przez Skarżącą wydatki ponoszone przy okazji (w celu) ustalania warunków sprzedaży towarów, przedstawiania aktualnej oferty handlowej, negocjacji postanowień umów zawieranych z kontrahentami, itp. winny być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.