I GSK 206/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-S. Spółka z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 551/13 w sprawie ze skargi P.-S. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P.-S. Spółka z o.o. z siedzibą w G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 551/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Celnego w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] maja 2008 r. wymierzającą P. Spółce z o.o. z G. oraz "H" z N. należności celne przywozowe ciążące na towarze (mrożone filety z piersi kurczaka) usuniętym spod dozoru celnego, a objętym niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Spółka P. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną – na podstawie art. 240 §1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej argumentując, że załączony do wniosku dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 21 października 2011 r. wskazuje na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. W ocenie organu pismo Granicznego Lekarza Weterynarii nie ujawnia nowych okoliczności faktycznych, bowiem fakt, że przedmiotowe produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zadeklarowane jako produkty niespełniające wymagań przywozowych na teren UE znany był organowi celnemu w chwili zgłaszania ich do procedury tranzytu na podstawie Wspólnotowego Świadectwa Zdrowia. Produkty nie mogły być skierowane, zgodnie z przepisami Unii Europejskiej, na terytorium UE do spożycia przez ludzi, wobec czego nie mogły być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na tym terytorium. Kwestie przydatności produktów do spożycia przez ludzi na terytorium UE zostały przedstawione w piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [..] sierpnia 2009 r., z którego wynika, że towar był zdatny do spożycia przez ludzi oraz że Spółka P. prowadzi skład celny dla towarów niespełniających wymagań przywozowych UE. Także wskazane przez stronę decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lutego i [..] czerwca 2005 r. nie wniosły, zdaniem organu, żadnych nowych okoliczności nieznanych wcześniej organowi celnemu, a jedynie potwierdzały fakt, że w składzie celnym prowadzonym przez Spółkę "P." C. w G. dozwolone jest składowanie mrożonych produktów pochodzenia zwierzęcego niespełniających wymagań przywozowych UE. W ocenie organu wskazany przez stronę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17.11.2011 r. dotyczył wyłącznie wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC w sprawie pokrycia długu celnego powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny UE, a więc zupełnie innej sytuacji niż ta w rozpoznanej sprawie, w związku z czym nie miał wpływu na treść decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. p. Spółka z o.o. w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2012 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę, strona wskazała w szczególności, że pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. oraz wymienione decyzje administracyjne Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. dotyczą nowych istotnych okoliczności faktycznych, to jest przydatności produktów pochodzenia zwierzęcego do spożycia przez ludzi. Odnosząc się do kwestii wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, podniosła, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej opiera się na poglądzie, iż źródłem odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC, są zachowania, które miały miejsce po rozpoczęciu procedury celnej tranzytu. W wyroku z dnia 17 listopada 2011 roku w sprawie C-454/10 Oliver Jestel TSUE wskazał, iż artykuł 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. TSUE wskazał ponadto, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W tym względzie prawodawca nie postanowił, że osobami wskazanymi w tym przepisie są wyłącznie osoby, które przyczyniły się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. Może więc chodzić również o osoby, które brały udział w działaniach pozostających w związku z tym wprowadzeniem. Ponadto, skarżąca dodała, że ustalone zostały osoby, które przekazywały dane dotyczące odbiorcy towarów objętych procedurą celną tranzytu oraz dane dotyczące środka transportu i urzędu celnego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. WSA przypomniał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. podlegała kontroli sądowoadministracyjnej - skarga skarżącej na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 500/09, a skarga kasacyjna skarżącej – wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [..] kwietnia 2011r. sygn. akt I GSK 284/10. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [..] listopada 2012 r. toczyło się w trybie wznowienia postępowania i jego granice wyznaczają podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd wskazał, że Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów dotyczącym znaczenia wartości dowodu w postaci pism Powiatowego Inspektora Weterynaryjnego i Granicznego Lekarza Weterynarii nie dostrzega, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w danym przypadku powinny skutkować ustaleniem wymiaru ciążących na tym towarze należności w nowej wysokości (innej niż ustalona decyzją ostateczną), bądź prowadzić do zmiany klasyfikacji taryfowej. Taka jest bowiem logika korzystania z możliwości wznowienia postępowania w sprawie celnej. Tymczasem, jak wynika ze szczegółowych wyjaśnień organu pierwszej instancji, które są dla Sądu przekonujące, ze wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej importowanego towaru, wynikało, że towar ten był zdatny do spożycia przez ludzi, a jedynie wobec braku spełnienia wymogów przywozowych UE - nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na rynku wspólnotowym na zasadach ogólnych. W omawianej sprawie towar na obszar celny UE został wprowadzony nie docelowo, a jedynie w celu przewozu do kraju trzeciego (tranzytu). Zatem wszelkie czynności Inspekcji Weterynaryjnej względem tego towaru odbywały się z uwagi na jego zgłoszenie do procedury tranzytu. Bez znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy było ustalenie, która ze służb weterynaryjnych mogła wypowiadać się w zakresie spełnienia bądź nie spełnienia wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej oraz jego przydatności do spożycia przez ludzi. Istotnym było, że towar nie był docelowo wprowadzony na obszar celny UE, a z powodu jego usunięcia spod dozoru celnego należało uregulować jego sytuację prawną. Dla wymiaru ciążących na tym towarze należności żadnego znaczenia nie miał fakt, że towar ten nie spełniał wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej. Niespełnienie wymogów w tym zakresie potwierdza Graniczny Lekarz Weterynarii w piśmie z dnia [...] października 2011 r. Brak wpływu na wymiar należności celnych z przyczyny wyżej wskazanej wynika z art. 212 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L z 1992 r. 302.1 ze zm.), dalej jako "WKC", który znajduje zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że dług celny, określony w art. 201-205 i art. 209-211, powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Usunięcie towaru spod dozoru celnego nie spowodowało zmiany jego klasyfikacji taryfowej. WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż pismo Granicznego Lekarza Weterynarii nie zawierało nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, bowiem fakt, że przedmiotowe produkty zostały zadeklarowane jako niespełniające wymagań przywozowych UE znany był organowi celnemu. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] lutego 2005 r. i z dnia 23 czerwca 2005 r. dotyczyły okoliczności wyjaśnionych w poprzednim postępowaniu. Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez stronę przesłanek wznowieniowych WSA wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stwierdził, że wbrew stanowisku strony skarżącej, treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel nie stanowi w przedmiotowej sprawie podstawy wznowienia postępowania, uzasadniającej uchylenie wydanej decyzji ostatecznej. W wyroku tym Trybunał wskazał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sądu niemieckiego, że art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii, która uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. WSA wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie, dotyczącej nielegalnego usunięcia towarów spod dozoru celnego zastosowanie miał przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który to przepis brzmi podobnie, choć nie identycznie, jak analizowany w wyroku TSUE w sprawie Jestel przepis art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC. W myśl tego przepisu dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Czynność usunięcia spod dozoru celnego należy w świetle orzecznictwa Trybunału rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Zatem w przypadku usunięcia spod dozoru celnego mamy do czynienia z pewnymi czynnościami faktycznymi odnoszącymi się do towarów objętych dozorem celnym – w trakcie trwania określonej procedury celnej. Tylko tego rodzaju czynności mogą bowiem wpływać na dostęp organów celnych do towaru lub możliwość przeprowadzenia kontroli. Inaczej jest natomiast z wprowadzeniem towaru na obszar celny wspólnoty, w rozumieniu wynikającym z wyroku w sprawie Jestel. Uczestnictwo w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii obejmuje bowiem także, w świetle powyższego wyroku, pośrednictwo przy dokonywaniu czynności prawnych – np. sprzedaży towarów poprzedzających samo wprowadzenie towaru na wspólnotowy obszar celny. Zatem nie zachodzi prawna analogia w zakresie przesłanek powstania długu celnego między regulowaną w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Unii i regulowaną w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią usunięcia towaru spod dozoru celnego. P. sp. z o.o. w G., zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. a/ naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [..] listopada 2012 r. narusza przepisy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r., w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, b/ naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [..] listopada 2012 r. narusza przepisy art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia [...] października 2011 r. oraz decyzji administracyjnych Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz [...] z dnia 23 czerwca 2005 roku nie stanowią nowego dowodu ani nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a w konsekwencji nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Dyrektor Izby Celnej w G. nie skorzystał z możliwości odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy okoliczności wskazane przez stronę jako przesłanki wznowienia postępowania mogły, w rozpoznanej sprawie, stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie wymierzenia należności celnych przywozowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego, a objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organu celnego, iż postępowanie zakończone decyzją ostateczną, o wzruszenie której zabiegała skarżąca kasacyjnie spółka, nie było dotknięte wadami, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, uzasadniałyby uchylenie tej decyzji. W odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że organ celny zasadnie uznał, iż pismo Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia 21 października 2011 r. oraz decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowiły ani nowego dowodu, ani też okoliczności faktycznej, które nie były znane organowi w dniu wydawania wspomnianej decyzji ostatecznej, co w konsekwencji oznaczało brak podstaw do zmiany stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. W odniesieniu natomiast do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na zaistnienie której w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C – 454/10 wskazywał wnioskodawca, Sąd I instancji uznał, że organ celny bez naruszenia prawa ocenił, iż orzeczenie to nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, wskazując, że wymieniony wyrok Trybunału odnosi się do zagadnienia wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Ponadto, na gruncie wymienionych regulacji, gdy chodzi o określone nimi przesłanki powstania długu celnego, odpowiednio w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny UE oraz w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, nie ma prawnej analogii. Podważając zasadność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że treść dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania pisma Granicznego Lekarza Weterynarii i decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii, uzasadniała stanowisko o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Akcentując znaczenie istoty oraz celu regulacji prawnej zawartej w przepisach art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, a w tym kontekście faktu operowania na jej gruncie tożsamym pojęciem "uczestnictwa", skarżąca kasacyjnie podważała prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że wyrok TS w sprawie C – 454/10 nie ma żadnego wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 września 2009 r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, za usprawiedliwiony uznać należy postawiony w pkt I a. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na wstępie podkreślenia wymaga, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma ono lub nie ma wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Nie może ograniczać się więc ona do oceny istnienia lub nieistnienia tego wpływu, tylko i wyłącznie z punktu widzenia konkretnej regulacji unijnej, która stanowiąc przedmiot autorytatywnej wypowiedzi Trybunału w związku z zaistniałym w odniesieniu do niej "sporem prawnym", stanowiła jednocześnie podstawę wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Potrzeba szerokiego podejścia, gdy chodzi o oceną ziszczenia lub nieziszczenia się omawianej przesłanki wyraźnie wynika bowiem - gdy uwzględnić w tej mierze specyfikę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz towarzyszącą jej metodykę sporządzania ich uzasadnień – z treści przywołanego przepisu. Zwłaszcza, gdy zestawić ją z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego mowa jest o "wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł (następnie) Trybunał Konstytucyjny". Uwzględniając fakt istnienia podobieństw między postępowaniami przed TK i TSUE oraz przedmiotem tych postępowań – chodzi mianowicie o "spór o prawo", który w odniesieniu do postępowania przed TK dotyczy konstytucyjności prawa, w odniesieniu zaś do postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości treści (interpretacji) prawa unijnego oraz jego ważności – mocy wiążącej orzeczeń tych Trybunałów oraz bezpośredniego ich wpływu na wynik postępowań sądowych, wyraźnie jednak widać, że wskazane podstawy wznowienia istotnie się od siebie różnią. Pierwsza z nich odnosi się do konsekwencji negatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla decyzji ostatecznej, która wydana została na podstawie przepisu uznanego (następnie) za niezgodny z konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, tj. innymi słowy, do konsekwencji wiążących się z utratą mocy obowiązującej przez ten przepis, które o ile strona wystąpi z wnioskiem o wznowienie postępowania, zmierzając tym samym do sanacji konstytucyjności aktu stosowania prawa, polegają na uchyleniu decyzji ostatecznej. W omawianej sytuacji chodzi więc o tożsamość prawnej podstawy wydania decyzji ostatecznej, o której mowa art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i przedmiotu kontroli konstytucyjności prawa, której rezultat wyrażający się w orzeczeniu o niezgodności z konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania tej decyzji, uzasadnia jej uchylenie. Istnienie tego rodzaju ścisłego i bezpośredniego związku między prawną podstawą wydania decyzji a przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości nie jest natomiast koniecznym warunkiem podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej już bowiem podkreślono, z przywołanego przepisu wynika, że mowa jest w nim generalnie o wpływie (następczego) orzeczenia TS na treść wydanej decyzji, co wiąże się z kwestią interpretacji oraz stosowania prawa (por. również np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 50/96). Wnioskowania o istnieniu lub nieistnieniu tego wpływu na treść decyzji nie można więc ograniczać wyłącznie do argumentu z przedmiotu orzekania TS, tj. interpretowanego przez Trybunał przepisu prawa unijnego. Stąd też, ocena zaistnienia podstawy wznowienia, o której mowa w pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, nie może być dokonywana przez pryzmat przesłanek właściwych podstawie wznowienia postępowania wymienionej w pkt 8 przywołanego przepisu, co w kontekście przedstawionych powyżej argumentów wprost wynika już z prostego zestawienia przywołanych przepisów. W tej mierze, co nie powinno budzić wątpliwości, przywołane przepisy określające odrębne od siebie podstawy wznowienia postępowania powinny również podlegać ścisłej wykładni (por. również wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12). W świetle powyższego, stanowisko Sądu I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł argument – jakkolwiek nie jedyny, gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, o czym będzie mowa dalej - że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 dotyczył interpretacji przepisu art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie mógł i nie może stanowić dostatecznej podstawy dla formułowania oceny, że wymienione orzeczenie TS nie miało wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw, aby twierdzić, jak uczynił to Sąd I instancji w ślad za organem celnym, że ocenę o braku wpływu orzeczenia TS w sprawie C – 454/10 na treść przywołanej powyżej decyzji organu celnego uzasadnia brak prawnej analogii w zakresie odnoszącym się do przesłanek powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii (art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC), a przesłankami powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, które wymienione zostały w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, z punktu widzenia oceny istnienia wpływu orzeczenia TS w sprawie C – 454/10 na treść przywołanej powyżej decyzji ostatecznej, w rozpatrywanej sprawie chodzi nie tyle o różnice odnoszące się do przesłanek powstania długu celnego w warunkach określonych hipotezami art. 202 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC., co o kwestię odnoszącą się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny, to jest okoliczności, których zaistnienie uzasadnia możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym. Przesłanki te, gdy zestawić ze sobą treść art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, są identycznie skonstruowane i opierają się na takich samych kryteriach, tj. na kryterium obiektywnym (tiret pierwsze art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC) oraz na kryterium subiektywnym, co odnosi się do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tiret drugiego i trzeciego art. 202 ust. 3 oraz art. 203 ust. 3 WKC (por. również W. Morawski Komentarz do art. 202 i art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Lex 2007). Z przywołanych przepisów wynika, że dłużnikami długu celnego są: 1) osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia lub usunięcia towaru spod dozoru celnego; 2) osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne lub, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; 3) osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie lub, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Jednolitość przyjętych przez prawodawcę unijnego w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych, niewątpliwie oceniać należy z punktu widzeniu celu, któremu one służą i realizują. Jest nim potrzeba określenia (jednolitych) przesłanek wskazania dłużnika długu celnego, powstałego czy to w związku z nielegalnym wprowadzeniem, czy to w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W kontekście istoty zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie regulacji prawnych zawartych w art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, prawodawca unijny jednolicie stanowi o "uczestnictwie" we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, jako przesłance kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Uwzględniając dotychczas przedstawione argumenty, stanowisko Sądu I instancji, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji organu celnego, o wzruszenie której zabiegała strona, uznać należy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy za przedwczesne, a w konsekwencji również za nieprawidłowe. Jednolitość rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przywołanych powyżej przepisów WKC, w sytuacji, gdy po pierwsze, przedmiotem interpretacji Trybunału w sprawie C – 454/10 był art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, po drugie zaś, w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wpływie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji", nakazywała, aby kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji organu celnego z dnia 7 września 2009 r. poprzedzić wszechstronną analizą treści całego orzeczenia unijnego Trybunału z punktu widzenia jego wpływu na treść wymienionej decyzji. W okolicznościach i uwarunkowaniach prawnych rozpatrywanej sprawy, zadość temu wymogowi nie czyni przedstawione powyżej podejście Sądu I instancji do omawianej kwestii spornej. Nie dość bowiem, że jest wadliwe z punktu widzenia powyżej przedstawionych argumentów, to również nie uwzględnia tego kierunku interpretacji rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie WKC w zakresie odnoszącym się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny - tj. okoliczności uzasadniających możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym - który zaprezentowany został w przywoływanym wyroku TS. Jakkolwiek, jak wskazano, wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości dotyczyła przepisu art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, to jednak gdy ponownie podkreślić znaczenie okoliczności w postaci tożsamości tej regulacji z regulacją zawartą w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, a w tym kontekście, tożsamości celu któremu obydwie te regulacje służą, stwierdzić należy, że potrzeba sięgnięcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy do rozbudowanej argumentacji zawartej w przywołanym orzeczeniu Trybunału, wobec jej uniwersalnego waloru, była wręcz konieczna z punktu widzenia oceny prawidłowości stosowania przez organ celny przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w przywoływanym orzeczeniu wynika, że już od chwili wejścia w życie Kodeksu celnego zamierzeniem ustawodawcy unijnego było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami, co gdy chodzi o dług celny powstały w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów na terytorium Unii na podstawie art. 202 WKC, jest jasno sprecyzowane w ust. 3 tego przepisu (pkt 11 i pkt 12). W odniesieniu zaś do długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, wskazane podejście prawodawcy unijnego do tej kwestii potwierdza regulacja zawarta w ust. 3 art. 203 WKC. Tym samym, za nie mniej istotne z punktu widzenia istoty sporu w rozpatrywanej sprawie uznać należy to stanowisko Trybunału, w myśl którego zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych (pkt 13). Jakkolwiek odnosi się ono do przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym, to jednak w świetle powyżej przedstawionych argumentów, nie może budzić wątpliwości, że należy uznać je za adekwatne dla sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tym kontekście ponownie należy podkreślić, że na gruncie obydwu przywoływanych przepisów WKC, gdy chodzi o ich tiret drugie, w zakresie odnoszącym się do działania polegającego na nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii oraz usunięcia towaru spod dozoru celnego, prawodawca unijny operuje pojęciem "uczestniczenia" w takich działaniach, kształtującego przesłankę odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Pomijając, jako nie mającą znaczenia w rozpatrywanej sprawie kwestię kształtowania tej odpowiedzialności na podstawie regulacji zawartej w tiret pierwsze i trzecie ust. 3 art. 203 WKC, podnieść należy, że gdy chodzi o rozwiązanie przyjęte na gruncie tiret drugiego tego przepisu, Trybunał Sprawiedliwości, w zakresie odnoszącym się do tożsamej regulacji zawartej w tiret drugim ust. 3 art. 202 WKC podniósł, iż zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w danym działaniu (we wprowadzeniu), a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w tymże działaniu (w nielegalnym wprowadzeniu towarów) (pkt 15). Przy tym, w odniesieniu do pierwszego z nich, TS podkreślił, że chodzi o osoby biorące jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama nielegalna forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku (pkt 16 i pkt 17). Kwestia natomiast drugiego spośród analizowanych warunków, tj. warunku subiektywnego, szeroko rozwinięta została przez Trybunał w pkt 20 – 23 uzasadnienia orzeczenia. W świetle powyższego stanowiska zakres kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny, w warunkach określonych w tiret drugie ust. 3 art. 202 WKC, a tym samym - wobec tożsamości przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych - także w warunkach, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, jest stosunkowo szeroki, co odnieść należy zwłaszcza do wymienionej powyżej przesłanki obiektywnej. Z tych względów ocena zgodności z prawem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, z punktu widzenia prawidłowości stosowania przez organ celny art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie mogła pomijać potrzeby uwzględnienia całokształtu argumentacji zawartej w treści przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w celu ustalenia jego wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 września 2009 r. Tym bardziej, że potrzebie jej uwzględnienia, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, nie sprzeciwia się również ani treść art. 4 pkt 13 WKC, zgodnie z którym "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, ani też, wypracowane w orzecznictwie TS rozumienie pojęcia "usunięcia spod dozoru celnego", którym jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w rozpatrywanej sprawie organ celny nie był w stanie sformułować prawidłowej oceny co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to w konsekwencji za przedwczesne, a więc i wadliwe, uznać należało stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co podnieść należy również, strona skarżąca kasacyjnie nie bez racji podnosi, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że w sposób istotny wpływa na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10). Takie samo stanowisko jak wyżej przedstawione wyraził NSA w wyrokach z dnia 24 czerwca 2014 r. syg. akt I GSK 562/13 i I GSK 563/13, wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut postawiony w pkt I b. petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji stanowisko, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dołączone do wniosku o wznowienie postępowania pismo Granicznego Lekarza Weterynarii oraz złożone do akt sprawy decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, mogły być uznane za nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydawania decyzji i nie znane organowi, który decyzję tę wydał. W skardze kasacyjnej strona podniosła, że z dokumentów tych wynika, iż towary będące przedmiotem postępowania nie spełniały wymagań przywozowych Unii Europejskiej, w konsekwencji nie mgły być dopuszczone do swobodnego obrotu jako nadające się do spożycia przez ludzi. Należy podkreślić, że skarżąca Spółka zgłaszając towar do procedury tranzytu, we wniosku do inspekcji weterynaryjnej wskazała, że towar jest niezgodny z wymogami Unii Europejskiej, a zatem nie mógłby zostać dopuszczony do swobodnego obrotu we Wspólnocie Europejskiej. Z zadeklarowanego przez Spółkę kodu CN wynika, że był to towar, co do zasady, zdatny do spożycia przez ludzi, a jedynie ze względu na niespełnianie wymogów przywozowych UE nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na zasadach ogólnych. Tak więc okoliczności wynikające z przywołanych dokumentów nie były okolicznościami nowymi, były bowiem brane pod uwagę przy klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej. Kwestia ta stanowiła również przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt i GSK 284/10, którym oddalona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 500/09, wydanego w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 września 2009 r. podjętą w przedmiocie wymiaru należności celnych. Ponadto, z punktu widzenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., a tym samym z punktu widzenia oceny skuteczności omawianego zarzutu, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, ani też w dostatecznym stopniu nie uprawdopodobnił, że zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz.1348 ze zm.).