I SA/Ke 515/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi Wojewody Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wojewody Ś. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2013 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wojewody Ś. ("wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów jest nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że Świętokrzyski Urząd Wojewódzki w Kielcach (ŚUW) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie Ś.. W umowie najmu w § 1 określona jest wysokość naliczonego czynszu, który będzie opodatkowany stawką podstawową, tj. 23%. Natomiast § 2 umowy określa, że najemca obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów wystawione są przez ŚUW. Faktury od dostawców mediów wystawione są na ŚUW. Wszystkie wymienione wyżej rodzaje umów zawierają m.in. zapisy dotyczące praw i obowiązków dotyczących korzystania z przedmiotu najmu/użytkowania oraz zasady ponoszenia opłat. W związku z powyższym zadano pytanie czy koszty związane z mediami winny być wliczane do czynszu i opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%, czy też w przypadku wystawionych refaktur za koszty mediów należy stosować stawki określone w fakturach dostawcy mediów, które to refaktury będą podstawą do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umów najmu czynsz powinien być opodatkowany stawką 23%. Natomiast refakturowane koszty za media opodatkowane powinny być stawkami podatku VAT zgodnie z fakturami od dostawcy mediów (woda, śmieci, ścieki 8%, energia elektryczna i c.o. 23%). Uznając stanowisko Wojewody Ś. za nieprawidłowe Minister Finansów powołał m.in. art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", stanowiący implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej określana jako "Dyrektywa" i wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozstrzygnąć czy koszty o których mowa w zdarzeniu przyszłym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych a opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów i innych świadczeń bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał orzeczenia TS UE. Podsumowując wskazał, że wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kosztami zużytych mediów winien do całości świadczonej usługi najmu (czynsz łącznie z mediami) zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wojewoda Ś. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa interpretator stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Wojewoda Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił: - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c Dyrektywy i w konsekwencji uchybienie art. 120 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej określana jako "Ordynacja podatkowa" oraz naruszenie: - art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 § 1 K.c. do dodatkowego obciążenia najemców za tzw. media w związku z wynajmowaniem przez skarżącego powierzchni użytkowych uznając, że zawsze mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową obciążoną podstawową stawką VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przepisy nie mają zastosowania i podmiot nie ma prawa przenieść kosztów tych usług bezpośrednio na te podmioty w drodze "refaktury" ze stawką podatku właściwą dla tych usług; - art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się w procesie wykładni umów zawieranych przez stronę wyłącznie do ich literalnego brzmienia, bez badania zgodnego celu umowy, zamiaru stron; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień wnioskodawcy; - art. 120 Ordynacji podatkowej; - art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza również art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi Minister Finansów wskazał, że skarga została podpisana przez wicewojewodę. W aktach sprawy natomiast nie znajduje się dokument, z którego wynika, że ma on prawo do występowania w imieniu skarżącego. Stosowny dokument nie został również dołączony do skargi. Powołując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. nr 31, poz. 206) Minister Finansów wskazał, że skarga powinna być podpisana przez wojewodę, bądź osobę przez wojewodę umocowaną. Przy czym osoba ta powinna dołączyć do skargi dokument, z którego to umocowanie wynika. Odnosząc się do zarzutów skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o odrzucenie skargi. Jako dodatkowy argument podniósł, że to urząd wojewódzki występuje jako podatnik, natomiast skarga została wniesiona przez Wojewodę Ś.. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wniosek o interpretację został złożony przez Wojewodę Ś.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż podanych w jej treści. Na wstępie rozważań Sąd podziela wątpliwości pełnomocnika organu podatkowego zasygnalizowane pośrednio w oświadczeniu na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, co do poprawnowności formalnej wniosku odnoszącej się do identyfikacji wnioskodawcy. Z akt sparwy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji został podpisany przez osobę umocowaną przez Wojewodę Ś.. We wniosku wskazano dane odnoszące się do identyfikacji wnioskodawcy nastepujace dane: w rubryce 1 numer NIP [...], w rubryce 10 rodzaj wnioskodawcy – jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w rubrce 11 nazwa wnioskodawcy – Wojewoda Ś., w rubryce 12 numer identyfikacyjny REGON [...], w rubryce 14 status wnioskodawcy – podatnik. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono sytuację faktyczną odnoszącą się do podatnika VAT – Świętokrzyskiego Urzędu Wojewódzkiego oraz zadano pytanie związane z tą sytuacją. Stanowisko prawne oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zaprezentował i wystosował Wojewoda Ś.. Organ podatkowy skierował interpretację do Wojewody Ś. oraz podejmował wszelkie czynności procesowe w stosunku do tego podmiotu. Wojewoda Ś. ostatecznie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazane wyżej fakty wynikające z danych podanych we wniosku, przedstawionego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania rodzą poważne wątpliwości odnoszące się do właściwej identyfikacji wnioskodawcy przez organ podatkowy, a mianowicie czy jest nim Wojewoda Ś. czy Świętokrzyski Urząd Wojewódzki w Kielcach. Wątpliwości co do właściwego i jednoznaczego oznaczenia wnioskodawcy występującego o udzielenie interpretacji indywidualnej istniały już w dacie złożenia wniosku. Obowiązkiem organu była ocena wniosku w zakresie danych wnioskodawcy, a które mogły wskazywać, że odnoszą się zarówno do Świętokrzyskiego Urzędu Wojewódzkiego jak i do Wojewody Ś.. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny od którego podmiotu pochodzi wniosek o udzielenie interpretacji, mimo to wydał i skierował ten akt do Wojewody Ś.. Stwierdzone wyżej naruszenie w istotny sposób wpływa na prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy w konsekwencji popełnionych uchybień nie wyjaśnił kto jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów. Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać również należy, że w sytuacji, w której z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wystąpi osoba, której nie można przypisać cech podmiotu zainteresowanego Minister Finansów, działając w oparciu o art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Powyższe wskazuje na to, że organ podatkowy, do którego wpływa wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest w pierwszej kolejności zobowiązany do przeanalizowania tego wniosku pod kątem ustalenia dopuszczalności wydania interpretacji, tj. do wyjaśnienia, czy przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Z przytoczonej regulacji – zwłaszcza z przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - wynika również, że uprawnionym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest każdy zainteresowany, czyli podmiot, który wykaże swój interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące kwestii związanych ze stosowaniem poszczególnych przepisów prawa podatkowego. Niekoniecznie musi być to podmiot zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z konkretnego zobowiązania podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, że gdyby ustawodawca chciał zawęzić grupę podmiotów uprawnionych do występowania o wydanie interpretacji podatkowej jedynie do podatników, z pewnością wyraziłby to użyciem odpowiedniego sformułowania w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem ustawodawca użył w przepisie wyrażenia: “na pisemny wniosek zainteresowanego". Świadczy to o tym, że kategoria podmiotów uprawnionych do występowania o udzielenie interpretacji podatkowej jest szersza od grupy podmiotów będących podatnikami. Wiąże się to z tym, że każde zdarzenie podatkowe może rzutować na sferę praw i obowiązków osób trzecich, niekoniecznie występujących w roli podatnika. Wskazuje na to również okoliczność, że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej akcentuje elementy o charakterze przedmiotowym, odnoszące się do sfery interesów prawnopodatkowych (“indywidualna sprawa zainteresowanego"). Nie kładzie przy tym nacisku na kwestie podmiotowe. W niniejszej sprawie, co wynika wprost z treści wniosku, zadane pytanie dotyczyło zastosowania stawek VAT wynikających z faktur dostawców mediów (23% i 8%) i możliwości dokonywania odliczenia podatku VAT w części podlegającej refakturowaniu przez Świętokrzyski Urząd Wojewódzki jako podatnika VAT. We wniosku jednoznacznie wskazano, że Świętokrzyski Urząd Wojewódzki w K. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie Ś.. Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów wystawione są przez Świętokrzyski Urząd Wojewódzki. Minister Finansów udzielajac inetrpretacji indywidualnej Wojewodzie Ś. powinien rozważyć, czy sam fakt wystąpienia z zapytaniem o podatkowe konsekwencje konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w tym przypadku usługi), w rozliczeniu której obowiązek podatkowy spoczywa na innym podmiocie, jest dla Wojewody Ś. istotna i dotyczy jego interesu prawnego. W konsekwencji czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdują się argumenty wskazujące, że Wojewodzie Ś. można przypisać przymiot osoby zainteresowanej w rozumeniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszone wyżej uchybienia dowodzą wadliwości postępowania interpretacyjnego w zakresie braku oceny prawidłowści formalnej wniosku co danych identyfikacyjnych wnioskodawcy jak i braku uzasadnienia prawnego odnoszącego się do uczynienia Wojewody Ś. podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Organ podatkowy rozstrzygnie i da temu wyraz w uzasadnieniu podjętego aktu czy zadane przez Wojewodę Świętokrzyskiego pytanie zostało postawione z punktu widzenia jego sytuacji prawnej, czy z perspektywy innego podmiotu ŚUW – podatnika VAT. Kwestii tej nie rozstrzygna treść przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie - DZ. U. 2009.31.206. Przepisy te określają kompetencje wojewody oraz jego organy pomocnicze przy pomocy których są realizowane. Podsumowując: skarga z powyższych względów była zasadna gdyż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego dotyczącego kwestii czy skarżący jest podmiotem zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej, zważywszy na podane we wniosku informacje omówione wyżej odnoszące się do oznaczenia wnioskodawcy, przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek uwzględni przedstawioną wyżej argumenatcję Sądu odnoszącą się do konieczności zbadania i ewentualnego uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowej i niebudzącej wątpliwości identyfikacji wnioskodawcy. Przepis ten stanowi, że: ,,Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia." W konsekwencji, organ podatkowy rozstrzygnie sparwę mając na uwadze, kto jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, w związku ze stwierdzonymi uchybieniami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, odstępuje od merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji uznając ją za przedwczesną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie: art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację; art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu; art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 440 zł na które składają się wpis od skargi 200 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego 240 zł.