I SA/Kr 698/13

|Sygn. akt I SA/Kr 698/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 11 marca 2013 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 679 zł (sześćset siedemdziesiąt dziewięć złotych). Postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 roku, nr [...] Prezydent Miasta zaliczył dokonaną przez "M" Sp. z o.o. wpłatę nr [...] z dnia 21 listopada 2012 roku w wysokości 25.965,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 rok w kwocie 19.954,00 zł oraz na poczet odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 6.011,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 62 § i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), dokonane przez podatnika wpłaty zalicza się na poczet zobowiązań podatkowych poczynając od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na które zobowiązanie dokonuje wpłaty. Ponadto organ, mając na uwadze art. 55 § 2 O.p. zauważył, że wpłaconą kwotę dzieli się proporcjonalnie na pokrycie należności głównej i odsetek za zwłokę. W związku z czym organ I instancji jest związany dyspozycją podatnika co do sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty, jeśli zaś podatnik nie dokona takiej dyspozycji, wpłatę organ musi zaliczyć na poczet najstarszych zaległości podatkowych. Jednocześnie, jeżeli dokonane wpłaty nie pokrywają w całości istniejących zaległości podatkowych, wpłatę rozlicza się proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki. W zażaleniu na powyższe postanowienie "M"Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że dokonana w dniu 21 listopada 2012 roku wpłata przeznaczona była na pokrycie odsetek od zaległości podatkowych powstałych z tytułu podatku od nieruchomości. Odwołująca zauważyła, że w tytule przelewu w dniu 21 listopada 2012 roku wyraźnie wskazała, że przekazana kwota stanowi zapłatę za podatek od nieruchomości za 2010 rok. Postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że odsetki za zwłokę, towarzyszące zaległości podatkowej, są pokrywane z dokonanej wpłaty, a stosuje się wówczas proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego (art. 62 § 4 O.p.), zatem dla prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty organ musi stwierdzić termin płatności zobowiązania oraz, jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, wyliczyć kwotę odsetek. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał zarachowania odpowiednich kwot na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Skargę na powyższe postanowienie SKO wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, zarzucając mu naruszenie: - art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez organ, że niedopuszczalne i prawnie bezskuteczne jest zapłacenie podatku przed podmiot niebędący podatnikiem, - art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkujące stwierdzeniem, że pomimo zapłaty podatku doszło do powstania zaległości podatkowych, a przez to do naliczenia odsetek odsetkowych, gdy tymczasem nie doszło do powstania zaległości podatkowych, gdyż podatek był zapłacony, - art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do powstania zaległości podatkowych po stronie skarżącej, - art. 53a w zw. z art. 54 O.p. poprzez błędne i bezpodstawne stwierdzenie, że pomimo zapłaty podatku od nieruchomości w czasie, gdy był wymagalny, odsetki nalicza się także za okres, w którym podatek od nieruchomości był uiszczony. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że okolicznością mającą kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie jest kwestia prawnej dopuszczalności i skuteczności zapłacenia podatku przez podmiot niebędący podatnikiem – B. Spółka Europejska Oddział w Polsce (dzierżawcę nieruchomości objętej podatkiem) - ze skutkiem zwalniającym dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty - podatnika (skarżącej). B Spółka Europejska Oddział w Polsce dobrowolnie uiszczała należności podatkowe za nieruchomości objęte księgą wieczystą [...] na podstawie zapisów umowy dzierżawy z dnia 26 września 1995 roku. Dopiero wypowiedzenie przedmiotowej umowy dzierżawy przez skarżącą doprowadziło do zwrócenia się przez BP z żądaniem zwrotu zapłaconego wcześniej podatku. Dokonany przez organ podatkowy zwrot wpłaconych kwot podatku na rzecz "B" Spółka Europejska Oddział w Polsce oraz późniejsze żądanie uiszczenia brakującej kwoty od skarżącej uznała ona za bezzasadne, jednakże złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości i zapłaciła równowartość zwróconych B kwot. Działanie to było spowodowane obawą przed powstaniem zaległości i naliczeniem odsetek przez organ podatkowy. Niemniej jednak skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje stanowisko o wcześniejszym wygaśnięciu przedmiotowego podatku i braku konieczności zapłaty odsetek, bowiem gdy chodzi o należność główną, to skarżąca ją nie kwestionuje. Wobec braku bezwzględnego przepisu statuującego zakaz uiszczania zobowiązań podatkowych przez osobę niebędąca podatnikiem i za podatnika oraz wobec faktu, że orzecznictwo dopuszcza możliwość wygaśnięcia zobowiązania wskutek wpłaty dokonanej przez osobę trzecią, podatek został skutecznie zapłacony przez wcześniejsze, wynikające z wcześniej wspomnianej umowy, wpłaty dokonane przez B. Spółka Europejska Oddział w Polsce. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatków może wynikać z umów cywilnoprawnych, czy też z dorozumianego porozumienia podmiotów. Oczywiście zobowiązanie to nie jest wówczas zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do porozumienia w zakresie zapłaty należności publicznoprawnych przez osobę trzecią, bowiem "B" Spółka Europejska Oddział w Polsce płaciła za wydzierżawiającego podatek od nieruchomości, a wydzierżawiający z tym się zgadzał. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że w sprawie nie doszło do zwłoki w zapłacie podatku. Podatek był bowiem opłacany (przez dzierżawcę), natomiast różnica powstała w skutek zwrócenia B kwot przezeń uiszczonych, została niezwłocznie wyrównana przez skarżącą. Różnica powstała na rachunku organu podatkowego istniała więc przez okres nieuzasadniający w żadnym stopniu naliczenia odsetek za zwłokę. Skoro zaś nie istniała zaległość podatkowa, niezasadne było przyjęcie, należne są odsetki za zwłokę. W przedmiotowym stanie faktycznym, mając na uwadze uprzednie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i terminowe uzupełnienie błędnie zwróconych kwot, zastosowanie znaleźć powinien art. 62 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, wobec wielości ciążących na podatniku zobowiązań, obowiązany jest dokonać zaliczenia według wskazania dokonanego przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie należało uchylić, jednakże z przyczyn innych niż podnoszone w skardze. Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy II instancji postanowieniem z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., stwierdził uchybienie przez skarżącą Spółkę terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 23 listopada 2012 roku nr [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na poczynione ustalenia, z których wynikało, że rozstrzygnięcie organu I instancji doręczono Spółce w dniu 26 listopada 2012 r., zaś przedmiotowe zażalenie zostało złożone w dniu 4 grudnia 2012 r. Ponadto, w aktach administracyjnych sprawy znajduje się, chronologicznie późniejszy dokument podpisany przez członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowiący wniosek o nadanie nowej sygnatury sprawy dla zażalenia Spółki na postanowienie organu I instancji oraz, końcowo, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie SKO z dnia 11 marca 2013 r. znak [...], utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wobec wskazanego wyżej przebiegu powstępowania odwoławczego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 228 § 2 w zw. z art. 228 § 1 O.p. wynika, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest ostateczne. Niedopuszczalne jest zatem merytoryczne rozpoznawanie zarzutów zażalenia w sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia tego zażalenia. Skoro organ przesądził, że zażalenie Spółki nie zostało złożone w terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., nie miał podstaw do późniejszego rozpatrywania sprawy wskutek przyjęcia, że zażalenie zostało wniesione w terminie. Takie postępowanie organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem oba wydane przez ten organ postanowienia wzajemnie się wykluczają. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 782/12, zgodnie z którym "uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia)". Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 19 grudnia 2012 r. miało w sferze procesowej ten skutek, że dopóki nie zostanie ono wyeliminowane z obrotu prawnego, zamknięta została możliwość merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy powinien wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, bowiem ewentualne stwierdzenie uchybienia tego terminu rodzi poważne w skutkach konsekwencje procesowe i materialne dla strony składającej odwołanie (zażalenie). Jeżeli organ II instancji doszedł do wniosku, że wydane postanowienie o uchybieniu terminowi jest wadliwe, winien zastosować możliwe w takiej sytuacji środki prawne zmierzające do zmiany lub wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego postanowienia. Organ II instancji nie powinien jednak podejmować próby sanowania tej sytuacji poprzez niedopuszczalne rozpatrzenie merytoryczne zażalenia pomimo istnienia w obrocie ostatecznego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Trzeba także wskazać, że w zaskarżonym postanowienie merytorycznie rozpatrującym sprawę, nie ma żadnego odniesienia się do kwestii wydanego wcześniej postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia, a więc do możliwości rozpatrywania zażalenia. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu skład wywodzi możliwość rozpatrzenia tego zażalenia. Reasumując, Sąd uznał, że postępowanie organu odwoławczego, polegające na orzeczeniu co do meritum sprawy w sytuacji wcześniejszego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, stanowi naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie, jako wydane bez podstawy prawnej, należało uchylić. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien przeanalizować możliwość rozpatrzenia zażalenia w związku w wydanym uprzednio postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminowi do jego wniesienia. W razie uznania, że postanowienie o uchybieniu terminowi jest wadliwe, a zażalenie powinno zostać rozpoznane, winien podjąć kroki w celu zmiany lub wyeliminowania z obrotu postanowienia z dnia 19 grudnia 2012 r., co umożliwiłoby rozpatrzenie zażalenia. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Ponadto Sąd zarządził zwrot na rzecz strony skarżącej kwoty 679 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, zgodnie bowiem z art. 225 P.p.s.a., opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. W niniejszej sprawie, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), wysokość należnego wpisu wynosiła 100 zł, zaś skarżąca uiściła wpis w kwocie 779 zł. Wynikającą stąd różnicę w wysokości 679 zł należało zatem zwrócić stronie skarżącej, o czym Sąd zarządził jak w pkt III sentencji.