II FSK 229/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1183/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. nr IPPB3/423-842/12-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 30 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1183/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi K. sp. z o.o. w W. uchylił wydaną dla niej indywidualną interpretację Ministra Finansów z 11 stycznia 2013 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe stanowiące kanwę dla żądanej interpretacji spółka stwierdziła, że zawiera umowy przelewu wierzytelności, w ramach których nabywa od innych podmiotów pakiety wielu wierzytelności. Nabywając pakiet nie ma możliwości dokonania wyboru i nabycia określonych wierzytelności, a może jedynie nabywać cały portfel (pakiet) długów o określonej charakterystyce dłużników. Cena zakupu zostaje ustalona jako procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, które obejmuje pakiet. Nabyte wierzytelności Skarżąca windykuje na własną rzecz. Przychodem jest zatem wartość faktycznie uzyskanych od dłużników wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużników całości lub części zapłaty (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."). Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: “Czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności, równa sumie uiszczonych przez dłużników kwot wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu - do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużników nie przekracza ceny zakupu pakietu, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużników spłata należności przewyższa cenę nabycia pakietu, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość, za jaką nabyto pakiet wierzytelności ?" Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła iż jej zdaniem w analizowanym przypadku należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., W przedmiotowym przypadku przychodem, stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są pieniądze, które Skarżąca otrzymuje od dłużników w ramach spłaty wierzytelności zakupionych na podstawie umowy przelewu pakietu wierzytelności. Jako koszt uzyskania tego rodzaju przychodu Skarżąca wykazuje wydatki poniesione na zakup przedmiotowego pakietu wierzytelności, przy czym gdy łączna uzyskana od dłużników w ramach pakietu, częściowa spłata wierzytelności nie przekracza ceny zakupu pakietu, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy łączna uzyskana od dłużników częściowa lub całkowita spłata wierzytelności w ramach pakietu, przewyższa cenę jego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto pakiet. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Jego zdaniem wydatki na nabycie wierzytelności stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika (12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Organ stwierdził że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Stąd uznał, że przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez skarżącą wierzytelności. Co do zasady, Minister Finansów zgodził się z przedstawionym we wniosku sposobem rozliczania kosztów nabycia wierzytelności w przypadku gdy spłata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności skarżąca wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie nieruchomości, z każdą kolejną spłatą skarżąca będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został już uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże, przedstawionego sposobu rozliczania nie można wedle Organu interpretującego zastosować do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Pomimo iż Skarżąca nabyła pakiet wierzytelności za jedną cenę, stanowiąca określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Skarżącej. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu należy – zdaniem Ministra Finansów – ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu. Tak wyliczony koszt nabycia konkretnej wierzytelności będzie sukcesywnie - w miarę kolejnych częściowych spłat - zaliczany do kosztów podatkowych w sposób opisany powyżej. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę na udzieloną jej interpretację do WSA w Warszawie, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zasady wynikające z ww. przepisów dotyczą tylko pojedynczych wierzytelności pakietu, a nie dotyczą całego pakietu wierzytelności, podczas gdy żaden przepis nie ustawy nie przewiduje tego rodzaju ograniczenia. WSA uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że Minister Finansów błędnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest przeszkód do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów całej należności uiszczonej za cały "pakiet" wierzytelności. Nie budziło wątpliwości sądu, że takie stanowisko skarżącej znajduje oparcie pozostaje w zgodzie z zasadami uznawania za koszty uzyskania przychodów wynikającymi z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd argumentował, że przedsiębiorcy, zgodnie z art. 353 k.c. zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania. Strony umowy mogą przyjąć - jako podstawowe – kryterium ekonomiczne, wobec czego, jak uznał WSA,skarżąca mogła kupić jedną lub wiele wierzytelności jako "jeden pakiet do realizacji". Skonkludował, że w świetle prawa podatkowego "sposób rozliczenia przedmiotu umowy (jako towaru) powinien być tożsamy bez względu na to czy przedmiot dotyczy jednej wierzytelności czy kilku jako towaru handlowego". Minister Finansów nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art.15 ust.4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 509 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się niezasadnym przyjęciu, iż w stanie faktycznym opisanym przez stronę koszt uzyskania przychodów stanowi wartość poniesionych wydatków na zakup pakietu wierzytelności równy sumie uiszczonych przez dłużników kwot wierzytelności wchodzących w skład jednego pakietu – do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużników nie przekracza ceny pakietu, a gdy spłata należności przewyższy cenę nabycia pakietu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość, za jaką nabyto pakiet wierzytelności. Zdaniem Ministra Finansów sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że pakiet wierzytelności stanowi jeden towar handlowy, podczas gdy poszczególne wierzytelności wchodzące w skład pakietu stanowią zindywidualizowane prawa majątkowe (odrębna podstawa powstania dla każdej z wierzytelności, inny dłużnik, inne terminy zapłaty, kwoty odsetek karnych, kwota główna), które na gruncie prawa podatkowego winny być traktowane jako odrębne przedmioty umowy. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok naruszał prawo. Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko o wadliwości udzielonej skarżącej spółce interpretacji o twierdzenie, że ustalenie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów z przychodów z tytułu egzekwowania nabywanych wierzytelności determinuje treść umowy na podstawie której skarżąca spółka ma nabyć wierzytelności. Uznał mianowicie, że jeżeli przedmiotem nabycia jest "pakiet wierzytelności" to – mówiąc w uproszczeniu – koszty uzyskania przychodów stanowi kwota jaką uiściła spółka pierwotnemu wierzycielowi za wszystkie nabyte wierzytelności. Za błędne uznał zaś stanowisko, że koszty te należy obliczać w odniesieniu do każdej z nabytych wierzytelności oddzielnie. Wywiódł swój pogląd z obowiązującej zasady swobody umów (art. 3531 k.c.). Jak trafnie jednak w skardze kasacyjnej wywiódł Minister Finansów, stanowisko takie pomija rzeczywistą treść umowy opisanej w stanie faktycznym stanowiącym kanwę dla udzielonej interpretacji. WSA nie odniósł bowiem swych ogólnych, skądinąd słusznych, wywodów dotyczących zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów do treści stosunku umownego oraz prawnej istoty przysługujących hipotetycznie skarżącej praw majątkowych jakimi są wierzytelności. W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem ległym u podstaw zakwestionowania interpretacji indywidualnej, iż "pakiet wierzytelności do realizacji" stanowi "towar handlowy". Jak wskazano w samym wniosku o udzielenie interpretacji spółka zawiera z pierwotnym wierzycielem umowę przelewu wierzytelności, czyli umowę cesji, umowę stypizowaną (art. 509k.c.), na mocy której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Jak zasadnie stwierdził Minister Finansów, zbycie wierzytelności jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczania stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (zob. wyr: SN z 5 listopada 1999 r. III CKN 423/98, SA w Szczecinie z 25 marca 2014 r. I ACa 885/13). Nie budzi wątpliwości że cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych ległych u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. Przenoszone przez cesję wierzytelności nie ulegają połączeniu (nie zlewają się). Kodeksowi cywilnemu obce jest też pojęcie cesji globalnej. Tym samym przelew wielu wierzytelności w drodze jednej czynności prawnej, choć prawnie dopuszczalny, z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza jednoczesne dokonanie wielu przelewów zindywidualizowanych wierzytelności o – jak należy rozumieć – różnych (odrębnych) podstawach prawnych ich powstania,w których występują inni dłużnicy i różne warunki spełnienia świadczenia. Wszystkie te elementy muszą się dać wyodrębnić, ponieważ jest to warunek skuteczności cesji. Skutkiem umowy przelewu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, było przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda mogły stanowić pewien zbiór,lecz przedmiotem cesji nie było powstanie zbioru wierzytelności jako nierozerwalnej całości. Przelew na mocy jednej czynności prawnej wielu wierzytelności nie wykreował nowego prawa majątkowego. Także zatem z punktu widzenia opodatkowania przychodów z zaspokojenia tych wierzytelności na rzecz cesjonariusza, relewantnym zdarzeniem prawnym jest cesja konkretnych wierzytelności nie zaś ich zbioru ("pakietu"). W przypadku podatników zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (wyr. NSA z 11 marca 2003 r. SA/Bd 286/03). "Pakiet wierzytelności" jest pojęciem pozaprawnym. U podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe,nie zaś "pakiet" takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej skarżącej spółce interpretacji, że pomimo, iż spółka ma nabyć liczne wierzytelności za jedną cenę stanowiącą ułamek sumy nominalnej kwot cedowanych wierzytelności to otrzymując świadczenia dłużników uzyskuje spłaty na poczet konkretnych wierzytelności, a nie ich "pakietu". Dlatego takiemu przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia. Zasadnie uznał Minister Finansów, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki będzie to proporcja w jakiej pozostaje nominalna kwota wierzytelności w stosunku do sumy nominalnych kwot nabytych wierzytelności w odniesieniu do kwoty uiszczonej za cesję wierzytelności, która – jak podano we wniosku – stanowiła ułamek sumy nominalnej wartości cedowanych wierzytelności ("pakietu"). Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną takie wnioski znajdują podstawę prawną w prawidłowo przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisach – art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 – 4h u.p.d.o.p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając,że sprawa została wystarczająco wyjaśniona oddalił skargę (art. 188 i art. 151 p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).