I FSK 100/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 599/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 599/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, użytkowała na podstawie umowy leasingu, samochód osobowy, który został przez nią przyjęty w użytkowanie w oparciu o protokół odbioru z dnia 27 sierpnia 2008 r. Spółka zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. podatek naliczony z faktury dokumentującej ratę leasingową. Według organu podatkowego pierwszej instancji, w przypadku rozliczenia kwoty z tytuły ww. raty, spółka naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w konsekwencji czego zawyżyła w listopadzie 2009 r. wskazane wartości zakupu oraz podatek naliczony. W toku postępowania ustalono również, że spółka w dniu 1 października 2004 r. zawarła z C. z siedzibą w N. umowę nieodpłatnego najmu 15m2 powierzchni magazynowej. W pomieszczeniu tym spółka (jako najemca) składowała zakupione towary i stamtąd też, na podstawie zamówień otrzymywanych za pośrednictwem faxu lub pocztą elektroniczną, dokonywała sprzedaży na rzecz kontrahentów zarówno z terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. Nabywcy byli podatnikami zarejestrowanymi w kraju, w którym kończy się transport towarów. Dostawa towarów z magazynu do finalnego odbiorcy odbywała się zawsze z terytorium Niemiec. W badanym miesiącu spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od następujących kontrahentów: X.- Niemcy; D., C.- Szwajcaria posługującego się belgijskim numerem identyfikacyjnym. Zakupy zostały udokumentowane fakturami zakupu. W fakturach tych wskazano m.in. miejsce przeznaczenia – Niemcy, cenę jednostkową w EUR, nazwę towaru, ilość, jednostkę miary, należność ogółem, warunki i termin płatności, miejsce wysyłki, warunki dostawy, datę sprzedaży, datę wysyłki, numery identyfikacyjne VAT dostawcy oraz nabywcy. Spółka, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawiła fakturę wewnętrzną nr 1/11/2009, dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której wykazała polski numer identyfikacyjny należący do spółki. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT ujęła fakturę w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegała opodatkowaniu również w Polsce, z uwagi na fakt, że skarżąca dla dokonanych transakcji zakupu podała numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL (przyznany przez Polskę), a więc kraj inny niż państwo zakończenia wysyłki i nie udowodniła, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium zakończenia wysyłki lub transportu towarów (w Niemczech). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że skoro owo nabycie nie służyło sprzedaży opodatkowanej dokonanej na terytorium Polski, to spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem. Dlatego też przyjął, że spółka zawyżyła podatek naliczony. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. Moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto w dacie wystawienia faktury, ponieważ spółka nie podała daty otrzymania towarów. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i podatku należnego. Organ podatkowy ustalił ponadto, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury VAT dokumentujące dostawy wewnątrzwspólnotowe, wystawione na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. W fakturach określono nazwę nabywcy i towaru, ilość, cenę jednostkową wartość w EUR, VAT wg stawki 0%, datę sprzedaży, termin płatności, datę i numer listu przewozowego, kraj pochodzenia i kraj dostawy, numery VAT UE kontrahenta unijnego, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz numer identyfikacji podatkowej dostawy, poprzedzony kodem PL. Wysyłka towarów następowała bezpośrednio do kontrahentów mających siedziby w krajach Unii Europejskiej wyłącznie z magazynu zlokalizowanego w Niemczech. Jako, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje sprzedaży nie spełniały definicji dostaw wewnątrzwspólnotowych, co oznaczało, że skarżąca spółka zawyżyła wymienioną wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a która to decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. 2.2. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi towarów. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji na wstępie powołując się w szczególności na dyrektywę Rady z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (91/680/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 31 grudnia 1991r. Nr L 376, s. 1 i nast.; dyrektywa 91/680), Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; Szósta dyrektywa) oraz Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz ustawę o VAT omówił regulacje dotyczące opodatkowaniem podatkiem VAT i wskazał m.in., że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka dokonywała zakupu towarów od podmiotów zarejestrowanych na terytorium innych państw członkowskich, zaś miejscem przeznaczenia tych towarów było terytorium Niemiec. Jednakże podawała dla potrzeb rozliczenia rzeczonych transakcji polski numer identyfikacyjny, nie wskazując jednak czy podatek został uiszczony na terytorium Niemiec. W związku z czym w ocenie Sądu zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce. Sąd pierwszej instancji zauważył, że towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonany w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej nie zostały w rzeczywistości wwiezione na terytorium Polski. Nie mogły być zatem uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie mogło korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule. Zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka powinna była opodatkować rzeczone transakcje na terytorium Niemiec. Jako, że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce i podała polski numer identyfikacji dla potrzeb VAT uznano, że takie nabycie miało miejsce na terytorium Polski Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT świadczy o nadaniu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT skutku retroaktywnego albowiem prawo do odliczenia przysługuje jej na mocy zasady neutralności VAT. Sąd wyjaśnił, że pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał liczne orzecznictwo, zauważając, że spółka pominęła fakt, że aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dającymi prawo do odliczenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT - poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów, polegającej na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, na potrzeby których skarżąca podała polski numer VAT UE, a w wyniku których wysyłka towaru została zakończona w państwie członkowskim innym niż Polska. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w. W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT - poprzez dokonanie błędnej ich wykładni. W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z póz. zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Związanie zarzutami skargi kasacyjnej w tej sprawie oznacza, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustalenia faktyczne, co do charakteru transakcji wykonywanej przez podatnika nie zostały podważone. W szczególności nie zostały podważone ustalenia Sądu pierwszej instancji, że towary podlegające opodatkowaniu w rzeczywistości nie zostały wiezione na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która nie jest sporna między stronami, że skarżąca dokonuje zakupu towarów od podmiotów zarejestrowanych na terytorium innych państw członkowskich, zaś miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium Niemiec. Jednakże skarżąca podaje dla potrzeb rozliczenia rzeczonych transakcji polski numer identyfikacyjny, nie wskazując jednak czy podatek został uiszczony na terytorium Niemiec. W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wspomniane zakupy towaru nie były związane z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski. 6.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość zastosowania wykładni prounijnej. Trudno zgodzić się z takim stanowiskiem. Jak wiadomo, dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania przez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy oddają sens i brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 168 ww. Dyrektywy, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zwłaszcza w jego pkt 3.8, pkt 3.9 i pkt 3.10. Dyrektywa powinna zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 1984 r. Sprawa 14/83 Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen, LexPolonica nr 1151314), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego zgodnego z prawem unijnym. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy, stosując prawo, powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że - dokonując implementacji dyrektywy - państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa unijnego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa unijnego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu unijnemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona zarówno treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych, niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Wykładnia prounijna ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym - w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni prawa prawidłowo posłużył się wykładnią systemową opartą na wskazanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która doprowadziła do skutecznego zastosowania wykładni prounijnej. Z wykładni tej wynika, że prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, The Queen przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007 s. I-7797, pkt 42). Zatem tylko wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dokonane w kraju będzie opodatkowane w Polsce. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie jedynie wykładni językowej nie jest uzasadnione. Interpretacja spornych przepisów za pomocą tylko tej dyrektywy interpretacyjnej w postaci wykładni językowej nie może się ostać, skoro dopuszczalna jest wykładnia systemowa i celowościowa. A zatem powoływanie się na pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08, który został wyrażony w odmiennym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania w tej sprawie. 6.3. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy skutków nowelizacji tekstu prawnego. Z dniem 1 kwietnia 2013r. na mocy art. 1 pkt 40 lit. e) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35) dodano przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Domniemanie normatywności zmiany tekstu prawnego zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu obalone argumentacją zawartą w punkcie 3.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Pogląd ten podziela przedstawiciel nauki prawa podatkowego A. Bartosiewicz. Jego zdaniem wprowadzenie ograniczenia z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT może budzić pewne wątpliwości. Skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem wprowadzenia tego ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2014, teza 55 do art. 88). Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela pogląd o porządkującym a nie normatywnym charakterze wskazanej nowelizacji. Dopuszczalna była wykładnia systemowa, która doprowadziła do wykładni zgodnej z prawem unijnym opartej na poglądach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.